Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Не подлежат налогообложению НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений]


АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

15 марта 2005 г. Дело N А40-49313/04-80-484 

22 марта 2005 г. 


(извлечение)


Резолютивная часть решения объявлена 15 марта 2005 года.

Полный текст решения изготовлен 22 марта 2005 года.

Арбитражный суд в составе судьи Ю., протокол вела судья Ю., с участием: от заявителя - И., дов. N 15 от 12.10.04, удост. адвоката N 1206 от 23.12.02, О., дов. N 5 от 09.03.05, паспорт N 46 04 563897 от 15.04.03, от ответчика - Т., дов. N 15/23518 от 04.12.03, удост. N 184316 от 08.07.03, А., дов. N 15/33892 от 23.12.04, удост. N 004460 от 03.04.01, рассмотрев дело по заявлению ГОУ высшего профессионального образования "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ к ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы о признании незаконным решения N 17-13-045 от 25.06.04 и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем возврата из бюджета уплаченных сумм НДС - 3334753,35 руб., пени по НДС - 1376416,49 руб., штрафов - 444182,00 руб.,


УСТАНОВИЛ:

ГОУ высшего профессионального образования "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ обратилось с заявлением (с учетом уточнения - т. 2, л.д. 66 - 67) в арбитражный суд о признании незаконным решения N 17-13-045 от 25.06.04 и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем возврата из бюджета уплаченных сумм НДС - 3334753,35 руб., пени по НДС - 1376416,49 руб., штрафов - 444182,00 руб.

Заявление мотивировано тем, что решение ИМНС не соответствует Закону РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 10 ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", пп. 14 п. 2; пп. 18 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 108, 109, 113 НК РФ.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, указанным в решении и отзыве, ссылаясь на правомерность принятого решения и нарушение Заявителем требований налогового законодательства.

Рассмотрение дела судом неоднократно откладывалось по ходатайствам сторон, в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств и проведением сверки документов.

Выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией МНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы с 26.12.2004 по 02.04.2004 была проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, освобождения от налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2001 по 01.10.2003.

По результатам рассмотрения Акта выездной налоговой проверки (т. 2, л.д. 99 - 11), разногласий Заявителя (т. 2, л.д. 114 - 125) Заместителем руководителя Инспекции МНС России N 28 по ЮЗАО г. Москвы было принято Решение N 17-13-045 от 25 июня 2004 года (т. 1, л.д. 8 - 28) о привлечении Заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Университету доначислен налог на добавленную стоимость в размере 4331820 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1373319 руб. и налогоплательщик привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства в виде: штрафа, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объекта налогообложения на счетах бухгалтерского учета в размере 10 процентов от неуплаченной суммы налога в сумме 433182 руб.; штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов и сведений в количестве 220 штук в размере 11000 руб.

Платежными поручениями N 1660 от 05.07.2004 N 1986, 1987, 1988 от 30.07.2004 Заявитель оплатил доначисленные суммы налога, пени и штрафов (т. 2, л.д. 70 - 73, т.д. 3, л.д. 147 - 150).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Университетом в проверяемом периоде осуществлялись операции как подлежащие налогообложению, так и освобожденные от НДС. В нарушение положений ст. ст. 149, 170 НК РФ Заявителем не велся раздельный учет сумм НДС, предъявляемых продавцом товаров, работ, услуг, а также не представлена методика определения сумм налога, подлежащего вычетам.

В соответствии с положением об учетной политике для целей налогообложения, принятой Российским государственным медицинским университетом, для отражения сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы и услуги предполагается ведение бухгалтерского счета 171 "НДС по приобретенным работам, услугам, материальным ценностям".

Однако данный бухгалтерский счет в учете налогоплательщика отсутствует. Частично за 2002 год суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам, услугам, товарам отражены на бухгалтерском счете 173 "Расчеты по платежам в бюджет".

В представленных к проверке книгах покупок за 2001 г., 2003 г. по товарам, работам, услугам, НДС не выделялся. В налоговых декларациях за данный период налог на добавленную стоимость к вычетам не предъявлялся.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Приказ Минфина РФ от 15.06.2000 "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью" имеет N 54н, а не N 15н.

Ответчик также указал на то, что, по утверждению заявителя Университет не осуществлял предпринимательской деятельности, однако в соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 15.06.2000 N 15н регулярно предоставлял в органы федерального казначейства форму N 4 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам". В указанном отчете п. 1 "Предпринимательская деятельность" заполнялся, и указывались показатели осуществляемой предпринимательской деятельности, которые составляли более 100 млн. рублей.

Ответчик пришел к выводу (п. 2.1 Акта проверки (т. 2, л.д. 99 - 113), стр. 4 Решения (т. 1, л.д. 8 - 28)), что в 2002 г. Заявителем в дебет счета 173 отнесена сумма НДС в размере 1712749 рублей. Фактически первичными документами, представленными к проверке, подтверждены налоговые вычеты в размере 658853 руб. Оставшаяся неподтвержденной сумма в размере 1053896 руб. определена как недоимка по НДС за 2002 г. и включена в общую сумму недоимки, доначисленную в п. 2.1.2 Решения.

Заявитель, возражая против данного вывода ответчика, указал на то, что не относил в 2002 г. в дебет счета 173 сумму НДС в размере 1712749 руб. Данное обстоятельство подтверждается ведомостью счета 173 за 2002 г. и бухгалтерской справкой от 19.10.04, в которой эта сумма отсутствует (т. 2, л.д. 151 - 167, т. 3, л.д. 1).

Суд считает, что указанный вывод ИМНС не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Из объяснений заявителя и представленных документов следует, что в проверяемом периоде Университет не признавал себя плательщиком НДС со стоимости реализованных путевок в учебно-спортивно-оздоровительную базу (Конаково), весь НДС по товарам и услугам, уплаченный в части расходов по содержанию базы, в бухгалтерском учете Заявителя в полном размере относился на расходы в соответствии со ст. 170 НК РФ. По требованию ответчика Заявителем в декабре 2002 г. были поданы уточненные декларации по НДС, в которых был доначислен НДС на стоимость реализованных путевок и указан НДС, уплаченный по приобретенным товарам и услугам, относящийся к путевкам (т. 3, л.д. 2 - 47).

Так, в уточненной декларации по НДС за февраль 2002 г. начисленная на стоимость путевок сумма НДС составила 2038 руб., сумма налоговых вычетов - 50429 руб., сумма к возмещению из бюджета - 48388 руб. В следующем налоговом периоде - марте 2002 г. сумма НДС к возмещению из бюджета составила 41902 руб. Практически во всех налоговых периодах 2002 г. (за исключением января) в уточненных декларациях указаны суммы НДС к возмещению, а не к уплате в бюджет. В соответствии со ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в следующем порядке:

- Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

- По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Заявлений о возврате или зачете сумм превышения входного НДС в части реализованных путевок Заявителем в ИМНС не подавалось.

Ссылки ответчика на то, что требование о представлении уточненных деклараций Университету не направлялись, заявитель самостоятельно исчислил НДС и не представил документы, подтверждающие вычету на сумму 1053896 руб., не могут быть приняты судом.

В материалах дела уточненные декларации с отметками ИМНС о принятии имеются.

Ответчик не представил никаких доказательств того, что он произвел зачет либо возврат заявителю сумм превышения входного НДС за 2002 г.

Ответчик не произвел перерасчета сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет, с учетом подтвержденных им во время проверки сумм вычетов, автоматически включив сумму снятых с возмещения вычетов в размере 1053896 руб. в общую сумму недоимки, доначисленную в п. 2.1.2 Решения. Между тем, даже с учетом не принятых Ответчиком вычетов, у Заявителя в ряде налоговых периодов (февраль, июнь, июль 2002 г.), сумма налоговых вычетов значительно превышает исчисленные с реализации путевок суммы НДС.

Таким образом, выводы ответчика в этой части документально ничем не подтверждаются, доначисление недоимки произведено с нарушением главы 21 НК РФ.

Оснований для доначисления НДС в размере 1053896 рублей, а также взыскания пени и штрафа в этой части у ответчика не имелось.

В ходе проверки ответчиком установлено, что Российским государственным медицинским университетом (далее РГМУ) были заключены договоры: б/н от 21.07.03 с ГЛПУ "Поликлиника N 195" ЗАО г. Москвы об оказании услуг по обучению кафедрой права факультета усовершенствования врачей Российского государственного медицинского университета Министерства здравоохранения Российской Федерации на цикле повышения квалификации "Правовые основы работы врачей по охране здоровья граждан" (сертификационный); б/н от 15.12.02 с Минздравом Республики Тува и Республиканской психбольницей об оказании услуг по обучению кафедрой права факультета усовершенствования врачей Российского государственного медицинского университета Министерства здравоохранения Российской Федерации на цикле повышения квалификации "Правовые основы работы специалистов управления здравоохранения"; б/н от 04.11.01 с Министерством здравоохранения Пензенской области об оказании услуг по обучению кафедрой права факультета усовершенствования врачей Российского государственного медицинского университета Министерства здравоохранения Российской Федерации на цикле повышения квалификации "Правовые основы работы специалистов управления здравоохранением"; б/н от 08.10.01 с Управлением здравоохранения Восточного административного округа г. Москвы об оказании услуг по обучению кафедрой права факультета усовершенствования врачей Российского государственного медицинского университета Министерства здравоохранения Российской Федерации на цикле повышения квалификации "Правовые основы работы специалистов управления здравоохранением". По указанным договорам Университет осуществлял обучение работников данных организаций на циклах повышения квалификации "Правовые основы работы врачей", "Правовые основы работы специалистов управления здравоохранения" (т. 3, л.д. 48 - 57). По окончании цикла обучавшимся специалистам Факультетом усовершенствования врачей выдавалось свидетельство о прохождении повышения квалификации установленного в системе здравоохранения Российской Федерации образца (т. 3, л.д. 58 - 59). С выручки, полученной за оказание услуг дополнительного образования, НДС не исчислялся и не уплачивался.

Налоговым органом установлено, что по договору от 21.07.03 Университету перечислено 80000 руб. по п/п N 884 от 25.08.03; по договору от 15.12.12 Университету перечислено 112500 руб. по п/п N 846 от 31.12.02 (п/п к проверке не представлено); по договору от 04.11.02 перечислено 80000 руб. по п/п N 323 от 06.12.01; по договору от 08.10.01 перечислено 80000 руб. по п/п N 58 от 24.10.01, акты о выполнении оказанных услуг и другие документы, подтверждающие выполнение договоров к проверке не представлены, данные суммы учтены в кредите бухгалтерского счета 175/2к "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждение", НДС не исчислен и в бюджет не уплачен.

Ответчик пришел к выводу, что поскольку Университет не имеет лицензии на образовательную деятельность в области правовых основ работы специалистов управления здравоохранением, данные услуги не подпадают под перечень услуг, указанных в ст. 149 НК РФ, освобождаемых от налогообложения и в нарушение п. 2 ст. 153 НК РФ Университетом занижен налог на добавленную стоимость,

всего 86500 руб.:

за октябрь 2001 г. - 16000 руб.;

за декабрь 2001 г. - 16000 руб.;

за апрель 2002 г. - 12000 руб.;

за декабрь 2002 г. - 22500 руб.;

за август 2003 г. - 20000 руб.

При этом ответчик исходил из того, что в представленном к проверке приложении N 1 к лицензии N 24Г-1441 от 25 мая 2001 г. в номенклатуре направлений (специальностей), уровней подготовки, переподготовки, программ дополнительного образования перечислены 131 позиция, в том числе: подготовка к поступлению в вуз, профессиональная переподготовка руководящих работников и специалистов по профилю вуза, повышение квалификации руководящих работников и специалистов по профилю вуза.

Обучение правовым вопросам не является профильным направлением медицинского вуза и в приложении к лицензии не поименовано.

Сумма выручки, полученная от оказания услуг в сфере образования по направлениям основного и дополнительного образования, не указанным в лицензии, подлежит налогообложению.

Суд считает, что вывод ответчика о занижении Заявителем НДС в части реализации программ дополнительного образования (повышение квалификации руководящих работников и специалистов по профилю вуза) за 2001 - 2003 гг. в сумме 86500 руб. (п. 2.2.1.4 Решения, п. 2.2.1.1 Акта проверки) не соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам дела, основан на переквалификации некоммерческой деятельности Заявителя на предпринимательскую.

Согласно п. 3 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Согласно ст. 45 Закона РФ "Об образовании" платные дополнительные образовательные услуги (по дополнительным образовательным программам) государственного образовательного учреждения не относятся к предпринимательской деятельности. Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения за вычетом доли учредителя (собственника) реинвестируется в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов на заработную плату, по его усмотрению.

Согласно п. 2 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" к предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся следующие виды деятельности:

- реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения (находящихся в его собственности);

- торговля покупными товарами, оборудованием;

- оказание посреднических услуг;

- долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

- приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

- ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Как видно из этого перечня в нем не указаны платные образовательные услуги.

В п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" содержится норма о том, что деятельность государственного образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг, относится к предпринимательской в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Таким образом, согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", виды предпринимательской деятельности образовательного учреждения, указанные в п. 2 этой же статьи (аренда, торговля и т.д.), не образуют предпринимательскую деятельность образовательного учреждения в том случае, если доход от таких видов деятельности реинвестируется в образовательный процесс. Поэтому норма п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" о реинвестировании средств как признак непредпринимательской деятельности образовательного учреждения распространяется только на указанные в п. 2 виды предпринимательской деятельности, не связанные с оказанием платных образовательных услуг.

Согласно п. 1.1. Устава РГМУ (т. 1, л.д. 29 - 50) Заявитель по организационно-правовой форме является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования, университетом.

Учреждение согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ и п. 1 ст. 120 ГК РФ является некоммерческой организацией, которая создана для осуществления функций некоммерческого характера, в том числе социально-культурных функций, финансируется собственником полностью или частично и не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Для осуществления образовательных функций в силу п. 1 ст. 12 и п. 1 ст. 9 Закона РФ "Об образовании" создаются образовательные учреждения, решаемые ими образовательные задачи не являются коммерческими задачами. Именно поэтому образовательные учреждения являются некоммерческими организациями.

Других целей и задач деятельность образовательного учреждения иметь не может, поскольку ее прибыль не распределяется между собственниками, а полностью реинвестируется в данное образовательное учреждение и на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Иное противоречило бы существу организационно-правовой формы некоммерческой организации, создаваемой исключительно для осуществления некоммерческих функций.

Пунктом 3 ст. 50 ГК РФ предусмотрено право некоммерческих организаций на осуществление предпринимательской деятельности, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Образовательная деятельность государственного образовательного учреждения, в том числе осуществляемая на возмездных (договорных) началах, не может быть признана предпринимательской в силу прямых указаний ст. 45 и ст. 47 Закона РФ "Об образовании".

Таким образом, любая образовательная деятельность заявителя, которая осуществлялась им в проверяемый период в качестве основного вида деятельности, не является предпринимательской деятельностью и не подлежит налогообложению.

Таким образом, осуществляя оказание платных дополнительных образовательных услуг, Заявитель не осуществлял предпринимательской деятельности вне зависимости от решения вопроса о наличии лицензии.

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Как прямо указано в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, облагается НДС реализация некоммерческими образовательными организациями только следующих товаров, работ и услуг:

- консультационных услуг;

- услуг по сдаче в аренду помещений;

- товаров, работ и услуг собственного производства, произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса;

- товаров, работ и услуг, приобретенных на стороне.

В преамбуле Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании" под образованием в настоящем Законе понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. Согласно п. 1 ст. 27 Закона РФ "Об образовании" таким документом является документ о соответствующем образовании и (или) квалификации, который выдается высшим образовательным учреждением в соответствии с лицензией на право ведения образовательной деятельности по программам высшего и послевузовского профессионального образования (п. 24 ст. 28 Закона РФ "Об образовании", п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 10 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании").

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 7 статьи 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", а не Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Лицензирование деятельности высших учебных заведений по программам высшего профессионального и послевузовского профессионального образования и выдача лицензии на право ведения образовательной деятельности по указанным программам осуществляется федеральным органом управления высшим профессиональным образованием, которым в проверяемый период (2001 - 2003 гг.) являлось Министерство образования РФ. Лицензия выдается Министерством образования на основании заключения экспертной комиссии, как указано в п. 7 ст. 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

В п. 131 Приложения N 1 к Лицензии Заявителя N 24Г-1441 от 25 мая 2001 г. в перечне программ дополнительного образования под номером 131 указана такая программа дополнительного образования как "Повышение квалификации руководящих работников и специалистов по профилю вуза" (т. 4 л.д. 1 - 10, т. 1, л.д. 51 - 60). Такие контрольные нормативы, как уровень образования, минимальный уровень образования, принимаемых на обучение, в приложении к лицензии указаны.

Таким образом, Заявитель имеет соответствующую лицензию на реализацию дополнительных образовательных программ по повышению квалификации руководящих работников и специалистов по профилю вуза. В п. 1 Договора между учредителем Заявителя - Минздравом РФ и Заявителем от 10 января 1995 г. (т. 4, л.д. 11 - 15) также определено, что Заявитель участвует в повышении квалификации практических врачей и других работников органов и учреждений здравоохранения.

Повышение квалификации представляет собой один из типов профессиональной переподготовки специалистов как самостоятельного вида дополнительного профессионального образования, обеспечивающего совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности. В соответствии с п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610, целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач (т. 4, л.д. 16 - 29). Приказом Минздрава РФ от 16 мая 1997 г. N 148 введено в действие Типовое положение о факультете повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов организуемого в высшем медицинском (фармацевтическом) учебном заведении. В Положении указывается, что образовательные учреждения высшего медицинского и фармацевтического образования, наряду с основными образовательными программами, могут реализовать образовательные программы дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов здравоохранения в целях повышения их профессиональных знаний, совершенствования практических навыков и умений, подготовки к выполнению новых трудовых функций.

Учебными планами всех факультетов Заявителя предусмотрено включение в состав обязательных дисциплин такой дисциплины как правоведение (юридические основы деятельности врача). Количество учебных часов по данной дисциплине установлено учебными планами всех факультетов по всем специальностям (т. 4, л.д. 30 - 44). Так, в Приложении к диплому выпускника Заявителя (т. 4, л.д. 45), обучавшегося по специальности "педиатрия", указана учебная дисциплина - Правоведение и количество часов - 72 часа.

Преподавание данной дисциплины осуществляется кафедрой права, входящей в структуру Заявителя (т. 4, л.д. 46 - 53). Этой же кафедрой в дальнейшем осуществлялось обновление теоретических знаний специалистов (врачей) и руководящих работников системы здравоохранения по правовым основам деятельности врача и организации системы здравоохранения для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Правовая культура, правовые знания являются неотъемлемой частью квалификационных требований к должностям специалистов сферы здравоохранения. Тарифно-квалификационными характеристиками по должностям работников здравоохранения РФ, утвержденными Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 27 августа 1997 г. N 43, предусмотрено, что главный врач учреждения здравоохранения и учреждения госсанэпидслужбы должен знать: Конституцию Российской Федерации; законы Российской Федерации и иные нормативные правовые акты по вопросам здравоохранения и санитарно-эпидемиологического надзора и деятельности учреждений госсанэпидслужбы.

Специалисты с высшим медицинским и фармацевтическим образованием, врачи-специалисты должны знать: законы Российской Федерации и иные нормативные правовые акты по вопросам здравоохранения.

Таким образом, повышение квалификации в части правовых основ системы здравоохранения полностью соответствует основному профилю образовательной деятельности Заявителя, поскольку правовые знания в области здравоохранения относятся к обязательным квалификационным требованиям специалистов сферы здравоохранения.

Ответчиком не опровергается, что Заявителем осуществлялось повышение квалификации именно в области правовых основ работы врачей, а не по иным правовым вопросам, не относящимся к правовому регулированию деятельности в области здравоохранения.

Ссылка Ответчика на п. 5 Письма ВАС РФ от 19.01.03 о незаконности деятельности предприятия без лицензии не относится к рассматриваемой ситуации, поскольку речь идет о налоговых правоотношениях, кроме того у Заявителя имеется соответствующая лицензия.

С учетом изложенного суд считает, что выводы ответчика по данному спорному вопросу не основаны на законе, ответчиком незаконно доначислен НДС в размере 86500 рублей, а также взысканы пени и штраф по данному спорному эпизоду.

Ответчик считает, что заявитель в 2001 - 2003 гг. не имел права на применение налоговых льгот, установленных Законом РФ "Об образовании". При этом ответчик ссылается на то, что в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 29 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части 2 НК РФ" Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст. 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части второй НК РФ и данному Закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК РФ.

Согласно п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Статья 149 гл. 21 части 2 НК РФ введена в действие с 01 января 2001 года и Закон "Об образовании" от 10.07.1992 должен действовать в части, не противоречащей части второй НК РФ, а ссылки на Определения и Постановления Конституционного суда РФ не могут быть приняты в связи с тем, что не имеют отношения к рассматриваемому делу, так как в них изучались вопросы связанные с государственной поддержкой малого предпринимательства, упрощенной системой налогообложения, применением патента предпринимателями.

Заявитель указал на то, что и в 2001 - 2003 гг. норма п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании" также продолжала действовать и не противоречила нормам части второй НК РФ. Таким образом, и в 2001 - 2003 гг. в отношении НДС, исчисление и уплата которого регулировалась главой 21 части второй НК РФ, Заявитель вправе руководствоваться нормами ст. 40 Закона РФ "Об образовании".

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ указанная льгота применяется до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5), а в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ налоговые льготы в неналоговых законах применяются, несмотря на какие-либо изменения налогового законодательства. Это подтверждается Постановлением КС РФ от 19.06.2003 N 11-П (т. 3, л.д. 114 - 120) и Определениями КС РФ от 04.12.2003 N 445-О, от 07.02.2002 N 37-О (т. 3, л.д. 110 - 113), от 09.04.2001 N 82-О, от 01.07.1999 N 111-О (т. 3, л.д. 121 - 133), в который сформулирована позиция КС РФ.

Суд считает доводы заявителя обоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" "образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю" на неограниченный срок.

Использование льготы, предоставленной образовательному учреждению ранее действующим законодательством, относится к длящимся налоговым правоотношениям.

Возложение главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" на государственные образовательные учреждения дополнительного налогового бремени, а также иных, ранее не предусмотренных законодательством для государственных образовательных учреждений обязанностей по исчислению и уплате налогов, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности, несомненно ухудшает положение налогоплательщика - государственного образовательного учреждения.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ, определенное ею требование законного установления налога, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 19.06.2003 N 11-П (т. 3, л.д. 114 - 120), от 30.01.2001 N 2-П, относится к порядку введения актов органов государственной власти в действие и требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Следовательно, установив в п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании" льготу по налогам, включая плату за землю, для образовательных учреждений на неопределенный срок, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем, как отмечает Конституционный Суд РФ, не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Разумный срок, по истечении которого возникает обязанность образовательного учреждения платить налоги и сборы, установлен законодателем. Так, согласно п. 1 ст. 155 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ (т. 3, л.д. 136 - 178) статья 40 Закона РФ "Об образовании" признается утратившей силу, в том числе в части отмены льготы, установленной п. 3 данной статьи. Эта норма об отмене ст. 40 Закона РФ "Об образовании" вступает в силу с 1 января 2005 года. Следовательно, именно с этого момента для образовательных учреждений отменяются государственные гарантии приоритетности образования в виде льгот по всем налогам.

Конституционный Суд РФ в своих Постановлениях и Определениях (т. 3, л.д. 114 - 120, 110 - 113, 121 - 133) неоднократно указывал на то, что "новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования". Эта правовая позиция КС РФ является обязательной для всех арбитражных судов, включая ВАС РФ, в соответствии со ст. 6 ФКЗ от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" (т. 3, л.д. 134 - 135), и применяется ВАС РФ. В п. 15 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 не указано, что льготы, установленные Законом "Об образовании" или иным неналоговым законом, не должны применяться с введением в действие соответствующих глав части второй НК РФ, если соответствующая глава не содержит такой льготы. Это положение касается только вопроса применения налоговых льгот в неналоговых законах после принятия части 1 НК РФ до вступления в силу соответствующих глав части 2 НК РФ. При этом если Законом о введении в действие соответствующей главы части 2 НК РФ и внесении изменений в акты законодательства о налогах и сборах льготы, предусмотренные в неналоговых законах, не отменены, то они продолжают действовать и после вступления в силу соответствующих глав части 2 НК РФ. Такая позиция подтверждается и принятым в дальнейшем Федеральным законом от 22 августа 2004 года N 122-ФЗ об отмене налоговых и социальных льгот с 1 января 2005 года (т. 3, л.д. 136 - 178), поскольку именно в этом ФЗ прямо указано на отмену с 01.01.2005 в том числе и льготы, предусмотренной п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании".

Ссылки ответчика на то, что представленные Заявителем Определения КС РФ не имеют отношения к рассматриваемому делу, не могут быть приняты судом, так как в указанных Определениях изложена общая правовая позиция КС в отношении порядка применения налоговых льгот.

В п. 2.2.2 решения ответчик указал на то, что в проверяемом периоде Российским государственным медицинским университетом осуществлялась реализация частным лицам путевок в санаторно-оздоровительный лагерь (база отдыха) "Конаково".

В соответствии с "Отчетом о поступлении денежных средств в кассу РГМУ в 2001 году от реализации путевок в СОЛ "Конаково" внесено в кассу от 470 человек на сумму 503047 руб. (в том числе 4200 руб. за проживание).

Платежные документы за 2001 год к проверке представлены на сумму 501047 руб., в том числе:

В январе 2001 г. - 24647 руб., из них: 11547 руб., (приходный кассовый ордер N 234 от 15.01.01), 500 руб. (пко N 724 от 29.01.01); 12600 руб. (пко N 523 от 23.01.01).

В феврале 2001 г. - 7900 руб., из них: 5500 руб. (пко N 1089 от 08.02.01), 2400 руб. (пко N 1088 от 08.02.01).

В мае 2001 г. - 8200 руб., из них: 700 руб. (пко N 2862 от 24.05.01), 1000 руб. (пко N 2863 от 24.05.2001), 500 руб. (пко N 2882 от 01.06.01), 6000 руб. (пко N 2446 от 11.05.01).

В июне 2001 г. - 29900 руб., из них: *** руб. (пко N 2966 от 28.06.01).

В июле 2001 г. - 192200 руб., из них: 28400 руб. (пко N 2984 от 09.07.01), 88400 руб. (пко N 2990 от 12.07.01), 52000 руб. (пко б/н от 13.07.01), 1300 руб. (пко б/н от 13.07.01), 9100 руб. (пко N 3023 от 20.07.01), 13000 руб. (пко N 3045 от 27.07.01).

В августе 2001 г. - 3900 руб. (пко N 3051 от 01.08.01).

В сентябре 2001 г. - 54700 руб., из них: 700 руб. (пко N 3208/б от 28.09.01), 18200 руб. (пко N 3100 от 03.09.01), 5200 руб. (пко N 3205 от 28.09.01), 28000 руб. (пко N 3232 от 05.10.01), 2600 руб. (пко N 3285 от 17.10.01).

В ноябре 2001 г. - 179600 руб. (пко N 3412 от 27.11.01).

С поступивших сумм налог на добавленную стоимость не исчислялся и в бюджет не уплачивался.

В соответствии с "Отчетом о поступлении денежных средств в кассу РГМУ в 2003 году от реализации путевок, проживания, питания в СОЛ "Конаково" внесено в кассу от 430 человек на сумму 923600 руб.

Платежные документы представлены к проверке на сумму 923600 руб., в том числе:

В январе 2003 г. - 114000 руб., из них: 96000 руб., (приходный кассовый ордер N 15а от 15.01.03), 11400 руб. (квит. N 008898 от 17.01.03); 6600 руб. (квит. N 012648 от 22.01.03).

В июне 2003 г. - 352250 руб., из них: 1150 руб. (квит N 011112 от 10.06.03), 122250 руб. (пко N 409 от 26.06.03), 1150 руб. (квит. N 010965 от 03.06.03), 1150 руб. (квит. N 011057 от 05.06.03), 1150 руб. (квит. 011090 от 09.06.03), 4600 руб. (квит. N 011483 от 19.06.03), 4600 руб. (квит. N 011460 от 19.06.03), 4600 руб. (квит. N 011498 от 19.06.03), 4600 руб. (квит. N 011497 от 19.06.03), 2300 руб. (квит. N 011455 от 19.06.03), 2300 руб. (квит. 011453 от 19.06.03), 6900 руб. (квит. N 011439 от 19.06.03), 6900 руб. (квит. N 011466 от 19.06.03), 34500 руб. (квит. N 011472 от 19.06.03), 6900 руб. (квит. N 016610 от 23.06.03), 4600 руб. (квит. N 016630 от 23.06.03), 4600 руб. (квит. N 16635 от 23.06.03), 27600 руб. (квит. N 016642 от 23.06.03), 9200 руб. (квит. N 016644 от 23.06.03), 6900 руб. (квит. N 016578 от 23.06.03), 2300 руб. (квит. N 016594 от 23.06.03), 29900 руб. (квит. N 016581 от 23.06.03), 13800 руб. (квит. 016684 от 23.06.03), 4600 руб. (квит. N 016784 от 24.06.03), 6900 руб. (квит. N 016783 от 24.06.03), 9200 руб. (квит. N 016782 от 24.06.03), 13800 руб. (квит. N 016802 от 24.06.03), 9200 руб. (квит. N 016722 от 24.06.03), 4600 руб. (квит. 016711 от 24.06.03).

В июле 2003 г. - 457350 руб., из них: 128800 руб. (пко N 422 от 01.07.03), 19250 руб. (пко N 423 от 01.07.03), 13800 руб. (пко 478 от 17.07.03), 6900 руб. (пко 463 от 14.07.03), 4600 руб. (пко N 456 от 10.07.03), 16100 руб. (пко N 432 от 03.07.03), 2300 руб. (пко N 428 от 02.07.03), 4600 руб. (пко N 452 от 09.07.03), 2300 руб. (пко N 442 от 07.07.03), 39100 руб. (пко N 441 от 07.07.03), 133400 руб. (пко N 501 от 23.07.03), 4600 руб. (пко N 519 от 29.07.03), 18400 руб. (пко N 417 от 08.07.03), 23000 руб. (пко 437 от 04.07.03), 19500 руб. (пко N 691 от 29.09.03), 20700 руб. (пко N 464 от 14.07.03).

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, а не пункта 2.

Ответчиком установлено, что к проверке не были представлены бланки строгой отчетности - путевки, курсовки, на основании которых можно было бы сделать вывод об оказании Университетом услуг, не подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ: "услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; (пп. 18 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)".

Налоговым органом было установлено, что к разногласиям представлен полиграфический образец бланка строгой отчетности путевки без порядкового номера и серии документа, а также книги по учету бланков строгой отчетности за 2001 - 2004 гг. бухгалтерии Профкома РГМУ и Профкома студентов РГМУ. Данные организации являются самостоятельными юридическими лицами.

В соответствии с "Положением по бухгалтерскому учету организации" ПБУ 10/99 для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности предназначен специальный забалансовый счет, где отражается приобретение и списание бланков. Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Кроме того, Инспекция ФНС по Конаковскому району Тверской области (письмо от 21.02.2005) сообщила, что Учебно-спортивно-оздоровительная база РГМУ Минздрава РФ, являющаяся обособленным подразделением РГМУ, поставлена на учет по месту нахождения обособленного подразделения (Тверская обл., Конаковский р-н, д. Полоски) только 11 октября 2004 года, т.е. после проведения проверки. Жилой дом в д. Полоски в базе данных госреестра не значится.

При этом ответчик указал на то, что в соответствии с требованием от 01.04.2004 запрашивались у РГМУ первичные документы, подтверждающие проживание в Конаково на Учебно-спортивно-оздоровительной базе. Кроме платежных документов и инвентарной карточки, никаких иных документов представлено не было; договоры социального найма жилого помещения также не представлены.

Ответчик пришел к выводу о нарушении Университетом п. 2 ст. 153 НК РФ и занижении НДС в размере 284929 руб.

Дополнительно ответчик сослался на то, что налогоплательщиком в соответствии с определением суда от 23.12.2004 представлены в инспекцию незаверенные ксерокопии путевок, изготовленных по форме бланка строгой отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н, (часть "Путевка").

Количество представленных копий не указано, номера страниц в приложении не проставлены.

В формах путевок, представленных в качестве документов строгой отчетности, не заполнены должным образом ряд реквизитов, а именно, "Наименование оздоровительного учреждения", имя, отчество отдыхавшего, в ряде случаев социальный показатель. Отсутствует расшифровка подписи руководителя организации, выдавшей путевку.

На путевке проставлены 2 печати, оттиск штампа которых виден неясно.

На одной из печатей указано "Первичная профсоюзная организация РГМУ" (самостоятельное юридическое лицо), на другой - Университет.

Печать Университета на представленных бланках путевок не имеет Государственного герба РФ.

В ходе судебного заседания представлены две книги по учету бланков строгой отчетности (форма 448), записи в которых велись Профсоюзным Комитетом студентов РГМУ.

В первой книге по учету бланков строгой отчетности (форма 448) записи произведены в 2001 - 2003 годах одним человеком.

В этой же книге отражена регистрация путевок с N 00001 по 00560, то есть путевки имеет пятизначный номер, однако в указанном диапазоне представлены путевки с шестизначным номером, например 000207. Оригинал книги не представлен.

Кроме того, в книге отсутствует наименование самого бланка строгой отчетности, данные о стоимости путевки, а также информация в графе "серия и номер" не соответствует номерам, проставленным на путевках.

Остаток путевок в первой книге на 01.01.2004 составляет 178 штук во второй - на 01.02.2004 - 252 штуки и дальнейшие записи в журналах отсутствуют.

Копии обратных талонов с 2001 по 2003 гг. представлены с N 00001 по N 00569, то есть только по путевкам первой книги.

В копии первой книги произведены исправления в графе "Серия и номер бланка" (между номерами 124 и 125 вставлена запись о выдаче путевки Б.). Путевка под номером 00034А в книге не зарегистрирована, обратный талон не представлен.

По результатам проверки дополнительно представленных в ходе судебного разбирательства документов ответчиком установлено, что копии путевок представлены частично, фамилии лиц, сдававших в кассу денежные средства не совпадают с фамилиями, указанными на путевках и в книгах учета. Суммы, указанные в путевках, и в книгах не совпадают с суммами денежных средств, полученных в кассу. Номера путевок, после 00569 номера не совпадают с номерами, указанными в книгах.

Ответчик со ссылками на п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745, Приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н, Приказ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, Приказ МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491, Письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением", Письма Минфина РФ от 05.08.2003 N 16-00-12/29, от 26.12.2002 N 16-00-24/61, от 23.08.2001 N 16-00-24/70, Письмо МНС РФ от 15.04.2002 N АС-6-06/476, Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете N 105 от 29.07.1983 пришел к выводу о том, что Университетом не исполнены должным образом условия предоставления льготы по налогу на добавленную стоимость.

Не подтверждена путевками, являющимися бланками строгой отчетности вся выручка, поступившая в кассу Университета за питание, проживание, путевки, отраженная в акте проверки.

Заявитель считает, что выводы ответчика о занижении Заявителем НДС в части реализации путевок в учебно-спортивно-оздоровительную базу за 2001 - 2003 в сумме 284929 руб. (п. 2.2.2 Решения, п. 2.2.2 Акта проверки) не соответствует законодательству - Закону "Об образовании" и требованиям главы 21 НК РФ.

Суд считает доводы ответчика необоснованными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял реализацию своим сотрудникам и студентам путевок в находящуюся на его балансе учебно-спортивно-оздоровительную базу "Конаково". Всего за период 2001 и 2003 гг. в кассу Заявителя поступило 1426647 руб. за реализованные путевки.

Согласно п. 3 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. В п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" содержится норма о том, что деятельность государственного образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг, относится к предпринимательской в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Таким образом, согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", виды предпринимательской деятельности образовательного учреждения, указанные в п. 2 этой же статьи (аренда, торговля и т.д.), не образуют предпринимательскую деятельность образовательного учреждения в том случае, если доход от таких видов деятельности реинвестируется в образовательный процесс.

Заявителем все средства, полученные от реализации путевок были реинвестированы в образовательный процесс. Они были направлены на содержание Учебно-спортивно-оздоровительной базы (г. Конаково) (т. 4, л.д. 54 - 57), используемой для учебных занятий и производственной практики. Это подтверждается справкой о доходах и расходах по учебно-спортивно-оздоровительной базе за 2002 и 2003 гг. и прилагаемыми к ней отчетами и сметами (т. 4, л.д. 58 - 64).

Из материалов дела усматривается, что учебно-спортивная база (Тверская область, Конаково) является структурным подразделением Заявителя (п. 1.1 Положения, утвержденного Приказом РГМУ от 19.02.2002), используемым для учебных занятий и производственной практики студентов, а также для оздоровительных мероприятий. Свободные места на базе могут предоставляться сотрудникам Заявителя и студентам на время отдыха и каникул. Последние оплачивают стоимость проживания, питания и обслуживания на базе, как во время прохождения практики, так и во время отдыха. Оплата осуществляется путем внесения средств в кассу Заявителя за приобретенные путевки.

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации.

Из приведенной нормы следует, что обязательным условием освобождения от уплаты налога является реализация путевок на бланках, признаваемых бланками строгой отчетности.

В целях упорядочения денежных расчетов с населением Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.99 N 90н утвержден бланк строгой отчетности "Путевка" (форма 2). Требования по оформлению документов строгой отчетности также содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Министерством финансов СССР 29.07.83 N 105. Пунктом 2.16 Положения о документах предусмотрено, что бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы нумератором либо типографским способом. Порядок использования и учета бланков форм первичных документов строгой отчетности, а также круг предприятий, учреждений, на которых должны использоваться такие бланки, устанавливается министерствами и ведомствами. Никакими иными нормативными документами порядок изготовления и оформления бланков строгой отчетности "Путевка" в рассматриваемом периоде не регулировался.

Общий порядок учета бланков строгой отчетности в бюджетных учреждения регламентируется не Положением по бухгалтерскому учету организации (ПБУ 10/99), на которое ссылается ответчик, а Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях N 107н от 30.12.99. В соответствии с п. 116 Инструкции N 107-н на субсчете 132 "Денежные документы" учитываются разные денежные документы, в том числе оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы. Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляются кассовыми ордерами, на которых ставится штамп "фондовый". Учет этих операций ведется отдельно от операций по денежным средствам. Регистрация приходных и расходных фондовых ордеров ведется в конце журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов ф. КО-3 (0310003) на отдельных листах. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам на карточке ф. 292.

Руководствуясь названными документами, Заявитель самостоятельно изготовил бланки путевок по утвержденной Минфином Российской Федерации форме на копировальном оборудовании с последующей их нумерацией ручным нумератором. Данный порядок изготовления и нумерации бланков форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, не противоречит пункту 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 под N 105.

Приказом по РГМУ N 17 рук от 24.01.2003 "Об учете бланков строгой отчетности" установлено, что путевки в учебно-спортивно-оздоровительную базу регистрируются в бухгалтерии РГМУ актом оприходования (т. 4, л.д. 128 - 129).

Из представленных Заявителем доказательств следует, что 25 октября 2000 г. приходным кассовым ордером N 18 на субсчет 132 (денежные документы) были оприходованы бланки путевок в количестве 1700 штук, принятые от директора базы И. (т. 4, л.д. 130). На приходном ордере от И. стоит штамп "Фондовый". Регистрация операции осуществлена в фондовой книге счета 132 (т. 4, л.д. 132), составлен Акт на оприходование бланков путевок (т. 4, л.д. 131). Аналитический учет оприходованных путевок велся в журнале учета денежных документов по субсчету 132 (форма 292) на стр. 21 (т. 3, л.д. 1 - 63, т. 4, л.д. 65 - 127).

В соответствии с расходными кассовыми ордерами N 25 и N 28 от 23.11.2000 18.12.2000 путевки были выданы представителям профкомов преподавателей и студентов Заявителя - К. и П. (т.д. 4, л.д. 150 - 151, т.д. 4, л.д. 152 - 153), что также отражено в журнале учета денежных документов. В последующем учет выдачи путевок велся в книгах по учету бланков строгой отчетности профсоюзных комитетов первичных профсоюзных организаций сотрудников и студентов заявителя. Преподаватели и студенты, приобретавшие путевки, по возвращении сдавали в профком обратные талоны к ним (т. 7 л.д. 5 - 68, 69 - 127, т. 8 л.д. 1 - 71). Первая часть путевки оставалась в базе отдыха "Конаково".

Из объяснений заявителя следует, что такой порядок заполнения и выдачи путевок обусловлен тем, что профкомы сотрудников и студентов заявителя выступали от имени Заявителя в отношениях по приему заявок и выдаче путевок сотрудникам и студентам. В соответствии с п. 3.8 Коллективного договора сотрудников РГМУ на 2001 - 2003 гг. обязанностью профсоюзного комитета сотрудников является максимально удовлетворять заявки сотрудников на санаторно-курортное лечение и отдых (т. 4, л.д. 156 - 164). Аналогичные обязанности в отношении студентов выполняет первичная профсоюзная организация студентов. Первичные профсоюзные организации ведут учет заявок от кафедр и структурных подразделений Заявителя на организацию отдыха сотрудников и студентов. Поэтому выдача путевок осуществлялась профкомами, а не бухгалтерией Заявителя.

В материалах дела имеются надлежащим образом заверенные копии данных документов. Заявителем в ходе судебных заседаний на обозрение суда были представлены оригиналы отрывных талонов к путевкам, а также оригиналы первой части путевок, оригинал журнала учета бланков строгой отчетности Заявителя.

В ходе судебного заседания, состоявшегося 02 февраля 2005 г., Заявителем на обозрение суда и Ответчика были представлены оригиналы журналов учета бланков строгой отчетности профкомов сотрудников и студентов Заявителя, в которых велся и ведется учет выдачи путевок.

В разделе путевки "Наименование оздоровительного учреждения" указано наименование учебно-спортивно-оздоровительной базы "Конаково", являющейся структурным подразделением Заявителя. Данное наименование содержится в Приложении к Уставу РГМУ N 3 "Структура Университета" (т. 4, л.д. 46 - 53). На обратных талонах стоит печать данного оздоровительного учреждения с его наименованием "Конаково" (т. 7 л.д. 5 - 68, 69 - 127, т. 8 л.д. 1 - 71). На первых частях путевки стоит печать соответствующей профсоюзной организации, выдавшей путевку, и печать Заявителя.

Таким образом, учет бланков велся Заявителем по правилам, установленным для бланков строгой отчетности.

Ответчик указал на то, что на бланках путевок стоит печать Заявителя, не имеющая Государственного герба РФ. Данное обстоятельство, по мнению суда, не свидетельствует о том, что путевки заверены ненадлежащей печатью. Ответчик не приводит ссылок на какой-либо нормативный акт, предусматривающий наличие гербовой печати на бланках выданных путевок.

В соответствии с Письмом Минобразования РФ от 17 апреля 2002 г. N 03-21ин/26-03 порядок учета, хранения и применения печатей с воспроизведением Государственного герба Российской Федерации в образовательном учреждении устанавливается инструкцией образовательного учреждения о ведении делопроизводства (или другим локальным актом образовательного учреждения о ведении делопроизводства). Приказом Заявителя N 145-рук от 03 декабря 1998 г. "Об упорядочении использования, хранения печатей университета" не предусмотрено использование гербовой печати на бланках путевок (т. 13).

Ссылки ответчика на то, что в журнале выдачи путевок профкома сотрудников записи сделаны одним человеком полностью соответствует тому обстоятельству, что материально ответственным лицом является главный бухгалтер профкома сотрудников - К., с которой заключен Договор о полной материальной ответственности N 14. Она и ведет соответствующий журнал (т. 13, л.д. 32).

Замечания Ответчика по порядку ведения и заполнения журналов профкомами студентов и преподавателей не имеют отношения к действиям Заявителя.

Доводы ответчика о том, что путевки должны иметь шестизначные номера и другие реквизиты, установленные в Письме Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70, а также его ссылки на другие Письма Минфина РФ и МНС РФ не могут быть приняты во внимание, поскольку данные Письма не носят нормативного характера.

В дополнении к отзыву от 28.01.2005 ответчик ссылается на то, что в нарушение порядка освобождения от налогообложения при заполнении строки "Стоимость путевки или стоимость курсовки" не указана организация, осуществляющая полное или частичное финансирование данных услуг за это физическое лицо. При этом делается ссылка на Приказ МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491, которым внесен дополнительный пункт в Методические указания МНС о порядке применения главы 21 НК РФ. Данный Приказ и Методические указания не могут устанавливать порядок применения налоговых льгот, поскольку не относятся к законодательству о налогах и сборах в соответствии со ст. 4 НК.

Кроме того, в п. 6.15.3, который был внесен в Методические указания, рассматривается случай получения санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха оплаты в безналичном порядке от организации, осуществляющей полное или частичное финансирование данных услуг за физическое лицо. В рассматриваемой ситуации оплата не осуществлялась в безналичном порядке.

В соответствии с Определением суда от 02 февраля 2005 г. сторонами был составлен Акт сверки от 25 февраля 2005 г., подписанный со стороны ответчика инспектором А. (т. 13, л.д. 91 - 95).

Ответчик указал в п. п. 3, 4 Акта сверки, что в мае, июне 2001 г. в кассу заявителя поступила сумма в размере 4200 руб., в июне 2003 г. в кассу поступило 4600 руб. за проживание в жилом доме в Конаково. Всего в сумме 8800 руб. Путевок в отношении данных сумм не представлено.

Суд считает, что ответчиком не учтено, что в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Согласно ст. 27 Федерального закона "О введении в действие части 2 Налогового кодекса Российской Федерации" от 05.08.2000 N 118-ФЗ, подпункт 10 пункта 2 ст. 149 части второй Кодекса вводится в действие с 1 января 2004 года. До 1 января 2004 года освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

На праве оперативного управления у Заявителя находится жилой дом в дер. Полоски Тверской области, что подтверждается Перечнем объектов недвижимости Заявителя, являющимся неотъемлемой частью свидетельства о внесении в реестр федерального имущества, закрепленного на праве оперативного управления, от 14 сентября 1999 г. реестровый N 07700047, техническим паспортом на жилой дом в дер. Полоски от 24 марта 1983 г. и инвентарной карточкой N 21 учета основных средств (т. 13).

Указанные выше суммы поступали в оплату проживания в данном жилом доме от сотрудников Заявителя в период их работы на учебно-спортивной базе Конаково. Согласно ст. 109 Жилищного кодекса РСФСР "Для проживания рабочих, служащих, студентов, учащихся, а также других граждан в период работы или учебы могут использоваться общежития. Под общежития предоставляются специально построенные или переоборудованные для этих целей жилые дома".

Таким образом, заявитель правомерно не начислял НДС с сумм, полученных от сотрудников, за проживание в жилом доме в дер. Полоски во время их работы на базе Конаково.

В п. 1 Акта сверки ответчик указал на то, что в январе 2001 г. в кассу Заявителя поступила частичная оплата за путевки в сумме 11547 руб. Остальная часть в сумме 27888 руб. была оплачена за счет дотации на диетпитание, выплаченной за счет средств ФСС, первичных документов об оплате диетпитания отсутствуют.

Суд считает, что данное замечание не влияет на подтверждение факта внесения средств за путевки в количестве 33 штук, наличие которых подтверждено актом сверки. Разрешение Университету на оплату стоимости диетпитания за счет средств ФСС подтверждается Письмом фонда от 14.12.2000 N 340 (т. 13).

Заявитель по акту сверки также пояснил, что сумма 500 руб., поступившая в январе 2001 г. по пко N 274, является оплатой за путевку N 000034, оставшаяся часть доплачивалась за счет материальной помощи. Части бланка путевки представлены.

Сумма в размере 12600 руб., поступившая в январе 2001 г. по пко N 523 является оплатой за путевки за N 000751 - 000792. Опечатка нумератора в путевке N 000753 и обратном талоне путевки N 000763 не влияют на квалификацию полученных сумм, поскольку их получение подтверждается бланками путевок.

То обстоятельство, что за путевки за N 000801 - 000811 оплата в размере 5500 руб. внесена в феврале 2001 г. пко N 1089, а оставшаяся часть в размере 7700 руб. в ноябре 2001 г. по пко N 3412 за счет средств материальной помощи не влияют на квалификацию полученных сумм, поскольку их получение подтверждается бланками путевок.

Несоответствие в сроках, указанных в Приказе и самих путевках, не может влиять на квалификацию полученной в кассу в мае 2001 г. по пко N 2436 суммы в размере 6000 как оплаты путевок N 00812 - 00831.

Сумма, поступившая в кассу в июле 2001 г. по пко без номера в размере 52000 руб., подтверждается бланками путевок N 00125 - 00162, 00181, 00203а. Наличие путевок под номерами N 00203 и 00203а не влияет на квалификацию всех полученных по пко сумм, поскольку их получение подтверждается бланками путевок.

В ноябре 2001 г. в кассу поступила согласно пко N 3412 доплата в размере 179600 руб. за ранее выданные путевки. Данная сумма сложилась из сумм материальной помощи для дотации на путевку студентам, выданной по расходным кассовым ордерам N 476, 475, 477, 478, 479, 480 и прилагаемым к ним ведомостям. Полученные студентами в ноябре суммы материальной помощи были направлены на доплату стоимости полученных ими в летние заезды путевок. Суммы доплаты в размере 179600 руб. отражены в Акте сверки в п. п. 1, 2, 5, 7 в графе "дотация".

Ссылки ответчика в дополнениях к отзыву от 28.02.2004 и в Акте сверки в п. 3 за июль 2003 г. на то, что по пко N 441 и 501 оплата произведена не теми лицами, на которых выписаны путевки, не могут быть приняты судом, так как данное замечание не влияет на квалификацию полученных сумм, поскольку их получение подтверждается бланками путевок.

Доводы ответчика в отзыве и акте сверки о том, что на путевках должны быть проставлены шестизначные номера, судом не принимаются.

Суд считает, что довод о 6-значном номере путевок нормативно не обоснован. Из объяснений заявителя следует, что в профком были переданы путевки в общем количестве 1700 штук, при их нумерации ручным нумератором были проставлены порядковые номера с 1 по 1700, таким образом, путевки, реализованные Заявителем через профкомы, могут иметь номера от одного до четырех знаков.

Как следует из примечаний ответчика к Акту сверки, в отношении оформления путевками суммы выручки в размере 421450 руб. у него никаких замечаний нет. Между тем, в Дополнении к отзыву от 28.02.2005 сделан вывод, что не подтверждена путевками вся выручка, поступившая в кассу Заявителя. Этот вывод опровергается представленными в материалы дела документами.

Не могут быть приняты и доводы ИМНС на то, что бланки путевок являются первичными документами и приравниваются к чеку контрольно-кассовой машины. Данный довод противоречит особенностям ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях, установленным Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях N 107н. В соответствии с п. 112 данной Инструкции прием в кассу наличных денежных средств от юридических и физических лиц производится через кассовые аппараты установленного образца или по квитанциям (бланкам) строгой отчетности формы 10. В случае приема наличных денежных средств уполномоченными лицами последние ежедневно сдают в кассу учреждения денежные средства при реестре сдачи документов формы 442 с приложением квитанции (копий). Заявитель, являющийся бюджетной организацией, руководствовался указанной Инструкцией, применяя установленные формы бланков.

Что касается довод ответчика о частичном незаполнении (или неполном заполнении) ряда реквизитов путевок, то данный довод не может служить основанием для выводов ИМНС о непредставлении путевок.

Как следует из п. 2.2.3 решения, в ходе проверки правильности начисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлены случаи неправомерного занижения налога на добавленную стоимость с доходов от аренды федеральной собственности.

Ответчик установил, что Российским государственным медицинским университетом заключен ряд договоров на возмещение арендатором затрат РГМУ на коммунальные услуги (водотеплоэлектроснабжение) и эксплуатационные затраты с арендаторами помещений РГМУ.

В соответствии с данными договорами, арендатор берет на себя обязательства возмещать затраты РГМУ на эксплуатационные и коммунальные услуги применительно к арендуемым площадям.

Сумма возмещаемых затрат в месяц является фиксированной величиной и указана в договоре на возмещение затрат.

Расчет данной величины осуществлялся исходя из действующих тарифов и объема потребления коммунальных услуг.

На величину данного платежа РГМУ выписывалась счет-фактура. Оплата осуществлялась арендаторами на расчетный счет Университета.

Всего на расчетный счет РГМУ поступили платежи за указанные услуги в 2001 - 2003 годах на сумму 17435489 руб.:

Данные платежи 2001 - 2002 гг. отражались на счете 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и не включались в выручку от предпринимательской деятельности от реализации эксплуатационных и коммунальных услуг, а также услуг связи.

Налог на добавленную стоимость за 2001 - 2002 гг. не исчислялся и не уплачивался.

В 2003 году начисление коммунальных услуг и эксплуатационных затрат осуществлялось с помощью бухгалтерских проводок Дебет сч. 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" - Кредит сч. 400.

С поступивших 2003 году сумм налог на добавленную стоимость был исчислен и отнесен в кредит бухгалтерского счета 173 "Расчеты по платежам в бюджет". В декларациях по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды налог на добавленную стоимость с сумм полученных от оказания эксплуатационных и коммунальных услуг не отражался и соответственно в бюджет не уплачивался.

На основании этого ответчиком сделан вывод о нарушении п. 2 ст. 153 НК РФ и занижении налога на добавленную стоимость всего в размере 2906497 руб.

Кроме того, ответчик дополнительно указал на то, что арендаторы помещений отдельных договоров (соглашений) на оказание коммунальных, эксплуатационных услуг, услуг связи с организациями - поставщиками услуг не имеют, указанные договоры заключены только с Университетом, в Госкомимуществе не зарегистрированы.

Арендаторы помещений оплачивают коммунальные, эксплуатационные услуги и услуги связи не за фактическое потребления услуг по приборам учета, а в соответствии с расчетными данными, указанными в договорах с Университетом.

Согласно п. 4.2 договора N 38706766 от 26 декабря 1995 года с АО "Мосэнерго" "Учет отпущенной и потребленной электрической энергии осуществляется приборами учета".

Согласно п. 5.1 договора N 202616 с МППШ "Мосводоканал" на отпуск воды и прием сточных вод от 3 марта 1997 г. "Количество воды, израсходованной Клиентом (абонентом), определяется по показаниям водосчетчиков, установленных на водопроводных вводах, перечисленных в приложении 1".

Таким образом, оплата потребленных коммунальных услуг организациям, оказывающим данные услуги, производится на основании приборов учета по фактическому потреблению энергии и воды в помещениях, занимаемых для собственных нужд, а также арендаторами.

Договорами на возмещение арендаторами затрат на коммунальные услуги (водотеплоэлектроснабжение) и эксплуатационные затраты оплата производится не по приборам учета, а по усредненной расчетной величине (теплоснабжение рассчитано исходя из количества квадратных метров, водоснабжение - по количеству рабочих мест или числу сотрудников, потребление электроэнергии исходя из числа токоприемников); Университет не занимается снабжением арендаторов теплоэлектоэнергией и т.п. в его функции входят расчеты по оплате данных услуг.

По мнению ответчика, указанному в решении, в данных правоотношениях Заявитель выступал в качестве посредника, осуществляющего перепродажу коммунальных и эксплуатационных услуг, поэтому у него возникает объект налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с Уведомлением ОФК по ЮЗАО г. Москвы (N 842/3 от 17.09.2001) с 14 сентября 2001 г. Университету в ОФК по ЮЗАО г. Москвы открыт лицевой счет по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества.

Однако оплата коммунальных услуг производилась на счет ОСБ N 7813/1578 в Донском ОСБ (например, пл/пор. N 95 от 03.12.2001).

Заявитель, возражая против доводов ответчика, считает, что решение в этой части п. 2.2.3 Решения и п. 2.2.3 Акта проверки не соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Признавая заявителя посредником, в нарушение ст. 156 НК РФ в налоговую базу проверяющими включены все полученные Университетом от арендаторов суммы возмещаемых расходов, а не посредническое вознаграждение, либо вознаграждение за осуществление функций по оплате коммунальных услуг.

Суд считает обоснованными доводы Университета о том, что сдача Заявителем в аренду федеральной собственности не является предпринимательской деятельностью, так как она не соответствует общему определению предпринимательской деятельности, предусмотренному в абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ. Сдача имущества в аренду не направлена на систематическое получение Заявителем прибыли от оказания услуг по аренде, так как доходы от арендной платы поступали в федеральный бюджет, а не Заявителю в качестве доходов от его внебюджетной деятельности.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", ст. 8 Федерального закона РФ от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", ст. 7 Федерального закона РФ от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" доходы федерального бюджета, поступающие в 2001, 2002 и 2003 годах, формируются, в том числе, за счет доходов от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества, расположенного на территории Российской Федерации (т. 5, л.д. 60 - 63, 63 - 65, 66 - 68).

Статьей 28 Федерального закона РФ "О федеральном бюджете на 2002 год" установлено, что в 2002 году "доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, организациям Министерства обороны Российской Федерации, а также организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах федерального казначейства, и направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных статьей 28 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год".

Аналогичные положения установлены также статьей 21 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2001 год" и статьей 28 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год".

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 г. N 689 утвержден Порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использование (т. 5, л.д. 69 - 71). Согласно этому Порядку учета арендная плата за пользование закрепленным за организациями находящимся в федеральной собственности недвижимым имуществом перечисляется арендаторами посредством платежных поручений с указанием лицевого счета арендодателя на доходные счета, открытые на балансовом счете 40102 "Доходы федерального бюджета", по месту нахождения организаций с указанием следующих кодов доходов: группа 2000000 "Неналоговые доходы", подгруппа 2010000 "Доходы от имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, или от деятельности", статья 2010200 "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности", подстатьи соответственно: 2010205 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за научными организациями", 2010206 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за образовательными учреждениями", 2010207 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждениями здравоохранения", 2010208 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за государственными учреждениями культуры и искусства".

Также в проверяемом периоде действовало Письмо Минфина Российской Федерации от 10.09.99 N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом", согласно которому перечисление в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом осуществляется арендаторами в соответствии с заключенными договорами платежными поручениями 0401060 на счета по учету доходов федерального бюджета 40102 "Доходы федерального бюджета", открытые органам федерального казначейства по месту открытия организациям-арендодателям лицевых счетов для учета операций по дополнительному финансированию. Арендаторы в платежных поручениях на перечисление средств в доход федерального бюджета в поле "Назначение платежа" указывают: коды доходов бюджетов Российской Федерации, "Арендная плата", период, за который она уплачивается, наименование организации-арендодателя, номер ее лицевого счета, открытого для учета операций по дополнительному финансированию, номер и дату заключенного договора, в соответствии с которым перечисляется арендная плата. Сумма арендной платы, определенная в договорах аренды между организацией-арендодателем и арендатором, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов от суммы арендной платы. Сумму налога на добавленную стоимость арендатор самостоятельно перечисляет в доход бюджета в установленном порядке отдельным платежным поручением. Организации обязаны уведомить арендаторов о номере лицевого счета и порядке заполнения платежного поручения на перечисление в доход бюджета арендной платы и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1.4 Устава Заявителя, его учредителем является Правительство РФ, полномочия которого в рассматриваемом периоде осуществляло Министерство здравоохранения РФ, источником финансирования образовательной деятельности служат средства федерального бюджета, что подтверждается справкой отделения Федерального казначейства (т. 5, л.д. 72). Для обеспечения деятельности Заявителя за ним закреплено на праве оперативного управления имущество, относящееся к федеральной собственности (п. 9.3 Устава).

Арендная плата по заключенным Заявителем договорам аренды зачислялась непосредственно на счет бюджетных ассигнований с присвоением соответствующих кодов бюджетной классификации и учитывалась при составлении для Заявителя сметы доходов и расходов федерального бюджета. Затем со счета бюджетных ассигнований арендная плата перечислялась на лицевой счет Заявителя, что подтверждается Отчетами об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам на 01.01.2002, 01.01.2003, 01.01.2004 (т. 5, л.д. 73 - 76).

Таким образом, средства, полученные Заявителем от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, подлежат квалификации в качестве средств целевого бюджетного финансирования, поскольку данные средства учитывались в составе бюджета РФ, носили целевой характер и были отражены в смете доходов и расходов Заявителя.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Суммы возмещения коммунально-эксплуатационных затрат не включены Заявителем в состав арендной платы, являющейся неналоговым доходом федерального бюджета.

Из положений пунктов 1.1, 2.2 договора на возмещение коммунально-эксплуатационных затрат следует, что Арендатор возмещает Заявителю коммунально-эксплуатационные затраты по обеспечению арендатора электрической, тепловой энергией, водоснабжением и прочими эксплуатационными услугами. При этом согласно п. 2.2.1 договора на возмещение расчет стоимости возмещения указанных затрат производится исходя из утвержденных тарифов теплоснабжения, водоснабжения, электроснабжения и эксплуатационных расходов. Заявитель не осуществлял самостоятельно обеспечение Арендатора коммунальными услугами, в том числе электрической, тепловой энергией, водоснабжением и др. поскольку фактически снабжающей организацией (поставщиком услуг) не являлся. Технические возможности производить расчеты с арендаторами по показаниям приборов учета у заявителя отсутствовали, поэтому расчеты велись исходя из количества квадратных метров, рабочих мест или числа сотрудников, а также токоприемников. То, что в функции Заявителя, как указывает Ответчик Дополнении к Отзыву от 28.02.2005, входят "расчеты по оплате данных услуг", не свидетельствует о том, что он их оказывал. Стоимость данной "услуги" не определена.

Суд считает, что доводы ответчика об оказании Заявителем посреднических услуг являются необоснованными и документально не подтвержденными.

Ссылка ответчика на положения п. 2 статьи 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, не может применяться к рассматриваемым правоотношениям. Статьи 153 и 162 НК РФ устанавливают порядок расчета налоговой базы, которая необходима для исчисления налога. Налоговая база не порождает обязанности уплатить налог. Такая обязанность возникает только при наличии объекта налогообложения, которым для НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В данном случае, следовательно, не возникает и объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Положения статей 153 и 162 НК РФ, устанавливающие порядок расчета налоговой базы по НДС в данном случае применению не подлежат.

Также у Заявителя не возникает доходов, исходя из которых определяется выручка от реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. В данном случае экономической выгоды, а, следовательно, и дохода у Заявителя не возникает, поскольку он возмещает свои затраты на оплату коммунальных услуг, фактически потребленных Арендатором. Расчетные данные, указываемые в договорах с арендаторами, соответствуют тарифам снабжающих организаций и нормативам потребления ими услуг. Для обеспечения правильности и своевременности расчетов Заявителем ведутся карточки расчетов с каждым арендатором, проводятся выверки расчетов.

Договор на возмещение коммунально-эксплуатационных затрат не может быть переквалифицирован как договор энергоснабжения, водоснабжения, теплоснабжения и пр., этот договор устанавливает порядок определения расходов арендатора на коммунальные услуги и эксплуатационные в арендованных помещениях и является частью договора аренды. Указанная позиция содержится в п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 (т. 6, л. д. 114 - 115).

Ссылки ИМНС на то обстоятельство, что суммы в возмещение эксплуатационных затрат поступали не на лицевой счет Заявителя в ОФК по ЮЗАО г. Москвы, а на счет в Донском ОСБ, также опровергает довод Ответчика о том, что получаемые средства являются доходом Заявителя от аренды федерального имущества.

В решении ИМНС указано на то, что Заявитель в проверяемый период осуществлял операции как подлежащие налогообложению НДС, так и освобождаемые от данного налога, раздельного учета выручки, поступившей от реализации услуг, не вел; в нарушение ст. 170 НК РФ Заявитель не вел раздельного учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров, работ, услуг, методика определения сумм налога, подлежащих вычетам, к проверке не представлена.

На основании указанных выше выводов Ответчик при доначислении НДС в отношении возмещаемых арендаторами коммунальных и эксплуатационных расходов не принял к вычетам суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам.

Суд считает данные доводы ИМНС необоснованными.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Пункт 4 ст. 170 также указывает на то, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку заявитель в проверяемом периоде осуществлял те виды операций, которые не подлежат налогообложению НДС, поэтому им в проверяемом периоде и не велся раздельный учет выручки и входного налога по необлагаемым операциям.

Таким образом, в действиях заявителя отсутствует состав налогового правонарушения, установленный п. 3 ст. 120 НК РФ (п. 1.1.1 Решения), которая предусматривает ответственность в виде штрафа за грубые нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения. Статья 109 НК РФ (п. 1) исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Суд считает, что при принятии ответчиком нарушены нормы налогового законодательства, определяющие условия привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Пунктом 1.1.1 Решения Заявитель привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенные в течение более одного периода, повлекшее занижение налоговой базы. К Заявителю применен штраф в размере десяти процентов от неуплаченного налога в размере 433182 руб.

Судом установлено, что в действиях Заявителя отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК. Статья 109 НК РФ (п. 1) исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Данная статья также исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ установлен в три года со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Решение о привлечении Заявителя к ответственности в отношении сумм неуплаченного НДС за период с 01 января 2001 г. по 31 мая 2001 г. принято по истечении установленного срока давности. Следовательно, сумма штрафа в размере 32300,9 руб., приходящаяся на недоимку, возникшую за сроками давности привлечения к ответственности, взыскана с Заявителя в нарушение налогового законодательства.

Данное обстоятельство ответчиком в судебном заседании не опровергнуто.

Пунктом 1.1.2 Решения Заявитель привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 11000 руб. за несвоевременное представление Ответчику документов в количестве 220 штук.

В нарушение положений ст. 101 НК РФ, в решении налогового органа не указано, какие конкретно документы и по какому требованию в количестве 220 штук не были своевременно представлены Заявителем при проведении выездной налоговой проверки. Из объяснений заявителя следует, что все документы, перечисленные в Требованиях о представлении документов, предъявленных Заявителю при проведении выездной налоговой проверки, были представлены налоговому органу (проверяющим) в ходе проверки, что подтверждается прилагаемыми Актами (т. 6, л.д. 128 - 129). В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Факт непредставления документов в количестве 220 штук не доказан налоговым органом.

Кроме того, в решении ИМНС отсутствует ссылка на конкретный пункт ст. 126 НК РФ, по которому заявитель привлечен к ответственности, что свидетельствует о неустановлении налоговым органом конкретного нарушения и ответственности за него в соответствии с НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд считает, что в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения. Оспариваемое решение ИМНС не соответствует закону и нарушает права заявителя.

Заявителем во исполнение оспариваемого решения на основании выставленных требований ИМНС уплачены доначисленные суммы налога, пени, штрафов.

Суд считает, что нарушенное право заявителя должно быть восстановлено ИМНС путем возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налога - 3334753,35 руб., пени по НДС - 1376416,49 руб., штрафов - 444182,00 руб., поскольку возникший спор разрешен в арбитражном суде по заявлению налогоплательщика о признании незаконным решения ИМНС и необходимости в дополнительном обращении заявителя в инспекцию или в суд с заявлением о возврате указанных сумм в порядке ст. 78 НК РФ в целях восстановления своего нарушенного права не имеется.

Госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета в соответствии со ст. 110 АПК РФ, так как ответчик от уплаты госпошлины освобожден в силу главы 25.3 НК РФ.

На основании Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 10 ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", пп. 14 п. 2; пп. 18 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 108, 109, 113 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 169, 170, 201 АПК РФ, суд,


РЕШИЛ:

признать недействительным полностью решение ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы от 25.06.04 N 17-13-045 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ, как не соответствующее Закону РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 10 ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", пп. 14 п. 2; пп. 18 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 108, 109, 113 НК РФ.

Обязать ИМНС РФ N 28 по ЮЗАО г. Москвы устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ГОУ ВПО "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ путем возврата из бюджета уплаченных Университетом сумм НДС - 3334753,35 руб., пени по НДС - 1376416,49 руб., штрафов - 444182,00 руб.

Решение подлежит исполнению после его вступления в законную силу.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в арбитражный суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.