Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Довод ИМНС о том, что общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой членам семей умерших работников, признан судом обоснованным, поскольку необходимым условием для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи]


ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 октября 2004 года Дело N А26-3064/04-26 


Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Клириковой Т.В., судей Корабухиной Л.И., Морозовой Н.А., при участии от открытого акционерного общества "Российские железные дороги" Власовой Я.В. (доверенность от 26.12.03 N 11/4-171), рассмотрев 18.10.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Российские железные дороги" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.06.2004 по делу N А26-3064/04-26 (судья Шатина Г.Г.),


УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Российские железные дороги" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску (далее - инспекция) от 05.02.2004 N 4.1-11/10.

Арбитражный суд решением от 11.06.2004 заявленное обществом требование удовлетворил частично, признав недействительным решение налогового органа от 05.02.2004 N 4.1-11/10 в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 12800 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Общество просит отменить решение суда и признать обжалуемое решение инспекции недействительным в полном объеме. При этом податель жалобы указывает, что суммы, связанные с обучением работника в высшем учебном заведении, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц; не облагаются налогом на доходы суммы единовременной материальной помощи, оказываемой на похороны бывших работников; неправомерно был доначислен единый социальный налог (далее - ЕСН) на суммы единовременных выплат при выходе на пенсию работников, так как данные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу на прибыль в соответствии со статьями 255 и 270 НК РФ; общество незаконно привлечено к ответственности, так как проверка была проведена в отношении ФГУП "Октябрьская железная дорога", а решение о привлечении к ответственности вынесено в отношении заявителя.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения дела извещена надлежащим образом, ее представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения суда проверена в кассационном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, то суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу только в пределах приведенных в ней доводов.

Как усматривается из материалов дела, Филиал Петрозаводского отделения Федерального государственного унитарного предприятия "Октябрьская железная дорога Министерства путей сообщения России" (далее - ФГУП "ОЖД МПС России") зарегистрирован решением регистрационной палаты Администрации города Санкт-Петербурга от 12.03.2002 N 268222 и состоял на налоговом учете в инспекции.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.09.2003 N 585 учреждено открытое акционерное общество "Российские железные дороги".

Свидетельством Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.05.2004 подтверждается, что в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности Федерального государственного унитарного предприятия "Октябрьская железная дорога Министерства путей сообщения Российской Федерации", имущественный комплекс которого внесен в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества "Российские железные дороги".

Инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУП "ОЖД МПС России" и его обособленных структурных подразделений по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц, налога на доходы, своевременности перечисления страховых взносов во внебюджетные государственные фонды и ЕСН за период с 01.01.2000 по 30.05.2003, о чем составлен акт от 28.11.2003 N 4.1-05/407.

По результатам проверки вынесено решение от 05.02.2004 N 4.1-11/10 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение нарушений, предусмотренных: статьей 123 НК РФ в виде 17482 руб. 80 коп. штрафа за неуплату сумм налога; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений ф. N 3 ф. N 2-НДФЛ в количестве 258 справок в виде 12900 руб. штрафа; статьей 122 НК РФ за неуплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения налоговой базы в виде 340047 руб. 07 коп. штрафа, а также предложено перечислить в добровольном порядке суммы налоговых санкций, налогов и пени.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 05.02.2004 N 4.1-11/10.

Отказывая частично в удовлетворении требования, суд первой инстанции указал, что, поскольку обжалуемое решение налогового органа принято, после создания общества, которое приняло на себя все обязательства государственных унитарных предприятий, в том числе и налоговые, инспекция правомерно привлекла именно заявителя к налоговой ответственности.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, кассационная инстанция считает, что оспариваемый судебный акт подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из пункта 1 статьи 10 и пункта 1 статьи 108 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям, предусмотренным главой 16 НК РФ, и в порядке, установленном главами 14 и 15 названного кодекса, а налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении.

Статьями 82 и 87 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых камеральных и выездных проверок налогоплательщиков. Согласно пунктам 2 - 4 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа либо его заместитель принимает решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного им правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки, а также решение о привлечении налогоплательщика к ответственности с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих совершенные правонарушения и применяемые меры ответственности. Таким образом, статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля.

В данном случае оспариваемое решение о привлечении общества к налоговой ответственности вынесено инспекцией с нарушением требований статей 21, 32, пунктов 1 и 2 статьи 101 НК РФ, поскольку в отношении данного налогоплательщика налоговым органом не осуществлялось каких-либо мер налогового контроля, оно не извещалось о выявлении факта совершения налогового правонарушения и было лишено возможности представить свои пояснения или возражения. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании материалов проверки, осуществленной в отношении другого налогоплательщика.

Поскольку в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации, а решения о наложении штрафа на ФГУП "ОЖД МПС России" принято не было, то оспариваемый судебный акт в части признания недействительным решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности является незаконным.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда от 17.02.2004 N 11489/03.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не может согласиться с выводом суда первой инстанции о законности вынесенного инспекцией решения о привлечении общества к налоговой ответственности и считает, что решение суда от 11.06.2004 подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

В то же время согласно абзацу первому пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.

Следовательно, по смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

В ходе проверки установлено, что общество в нарушение статей 24, 210 НК РФ в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц не включило суммы оплаты за обучение Ершова Д.Ю. в Санкт-Петербургском Университете путей сообщения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Приведенный в статье 217 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, является исчерпывающим.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления суммы компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным предприятиями, учреждениями и организациями в связи с получением ими высшего профессионального образования, не предусмотрено.

Как следует из пунктов 3 и 4 статьи 5 Закона Российской Федерации "Об образовании", государство гарантирует гражданам общедоступность и бесплатность получения на конкурсной основе высшего профессионального и послевузовского профессионального образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях в пределах государственных образовательных стандартов, если образование данного уровня гражданин получает впервые.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что работник общества зачислен на обучение в соответствии с договором от 15.09.1997 N 1139/ВЗ на платной основе. Стоимость такого обучения не льготируется и подлежит налогообложению. Кроме того, предприятие не доказало, что направление работника для получения высшего образования повышает его профессиональный уровень, поскольку в данном случае повышается уровень образования.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

То есть именно налогоплательщик должен представить доказательства, подтверждающие правомерность применения им льготы по налогу.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что стоимость обучения работника в учебном заведении за счет средств общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что в нарушение статей 24, 217 НК РФ заявителем не удержан или удержан не в полном объеме налог на доходы физических лиц с суммы материальной помощи, оказанной на похороны бывших работников (пенсионеров).

В соответствии со статьями 209, 210 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, или от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Следовательно, условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является связь работника с производственным процессом организации, то есть наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи.

Судом первой инстанции установлено, что между обществом и работниками отсутствовали трудовые отношения. Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном невключении заявителем в налогооблагаемую налогом на доходы базу сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника, является законным.

Вместе с тем у налоговой инспекции не было оснований для начисления налоговому агенту суммы неудержанного им налога на доходы физических лиц.

Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. То есть по сути налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

Также инспекцией установлено, что в нарушение статей 24 и 237 НК РФ, статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 год не включены суммы единовременных выплат при увольнении работников в связи с назначением государственной пенсии за счет предприятия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 НК РФ.

При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 25 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Как установлено арбитражным судом, на момент получения вознаграждения звание "Ветеран труда" уходящим на пенсию присвоено не было, а следовательно, такие выплаты относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Общество ссылается на пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Однако пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Пунктом 4.2 коллективного договора предусмотрена выплата единовременного пособия за добросовестный труд на железнодорожном транспорте при увольнении.

Таким образом, указанные выплаты на основании пункта 1 статьи 252 и пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации должны включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налог на прибыль.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о необоснованном невключении обществом в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 год сумм единовременных вознаграждений при увольнении работников в связи с назначением государственной пенсии за счет средств предприятия.

Вместе с тем неправомерным является привлечение Общества к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации без указания, на основании какого именно пункта привлекается к ответственности налогоплательщик.

Статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации содержит диспозиции двух самостоятельных составов правонарушений, за совершение которых предусматривается различная ответственность.

Поскольку налоговая инспекция не указала, за какой именно из составов нарушений, предусмотренных в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, привлекается к ответственности Общество, то такое решение является недействительным.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа


ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.06.2004 по делу N А26-3064/04-26 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску от 05.02.2004 N 4.1-11/10 в части привлечения открытого акционерного общества "Российские железные дороги" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и в части начисления неудержанного налога на доходы физических лиц с соответствующими пенями по эпизодам, связанным с обучением работника, материальной помощью, оказываемой членам семьи умерших бывших работников, а также в части привлечения открытого акционерного общества "Российские железные дороги" к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации отменить.

В этой части решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску от 05.02.2004 N 4.1-11/10 признать недействительным.

В остальной части решение суда оставить без изменения.


Председательствующий

КЛИРИКОВА Т.В.

Судьи

КОРАБУХИНА Л.И.

МОРОЗОВА Н.А.