Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Услуги по централизованному тестированию являются услугами в сфере дополнительного образования по программе "Подготовка к поступлению в вуз". В лицензиях, выданных учреждению, отражено право учреждения осуществлять деятельность по программе "Подготовка к поступлению в вуз". При наличии лицензии они подлежат освобождению от НДС по пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. При квалификации тестирования как дополнительной образовательной услуги суды исходили из системного толкования норм Закона РФ "Об образовании". В указанном Законе нет каких-либо указаний на то, что данный вид деятельности к образованию не относится. Законодатель прямо указывает на возможность существования и иных форм образовательной деятельности (пункт 1 статья 45), перечень которых не является исчерпывающим и которые, что очевидно, могут не сопровождаться констатацией достижения гражданином установленных государством образовательных уровней. Ни в одной статье Закона РФ "Об образовании" не указано, что дополнительная образовательная услуга должна продолжаться определенное время, поэтому дополнительными образовательными услугами являются и однократные услуги в сфере образования. Тестирование в этом смысле является контролем полученных обучающимися знаний, что безусловно относится к услугам в сфере образования. Тот факт, что до проведения тестирования не проводилось теоретического обучения вузом, никак не меняет квалификацию тестирования как дополнительной образовательной услуги.]


ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 25 марта 2008 г. N А33-8041/07-03АП-1064/07-Ф02-964/08


Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Парской Н.Н.,

судей: Белоножко Т.В., Скубаева А.И.,

при участии в судебном заседании представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска Зыковой Е.А. (доверенность от 08.11.2007 N 11-03/23241),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска на решение от 27 августа 2007 года Арбитражного суда Красноярского края, постановление от 7 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-8041/07 (суд первой инстанции: Блинова Л.Д.; суд апелляционной инстанции: Демидова Н.М., Колесникова Г.А., Первухина Л.Ф.),


установил:

федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Сибирский федеральный университет" (далее - университет, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 02.05.2007 N 55 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска (далее - налоговая инспекция) в части доначисления 1 439 774 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 600 066 рублей пени за несвоевременную уплату указанного налога.

Решением от 27 августа 2007 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 7 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, тестирование не является процессом воспитания и обучения, а выданный по итогам тестирования сертификат не подтверждает получение образования. Налоговая инспекция указывает, что налогоплательщик не осуществлял довузовскую подготовку тех лиц, оплата за тестирование которых включена в налоговую базу налоговой инспекцией, в связи с чем тестирование не является формой дополнительного образования, услуги по проведению централизованного тестирования не имеют программы.

Также налоговая инспекция указывает, что Центр тестирования является плательщиком налога на добавленную стоимость в части доходов (25 процентов от перечисленной тестируемыми платы), полученных за тестирование, при этом перечисляемая Центру тестирования сумма с налогом на добавленную стоимость совпадает с суммой выручки, полученной университетом от тестирования, то есть налог уже содержался в выручке.

В своей кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается на то, что функции университета при проведении тестирования сводились к организационно-посреднической деятельности между Центром тестирования и тестируемыми, в ходе тестирования оценивались знания, полученные не у налогоплательщика, а в иных учебных заведениях.

Кроме того, налоговая инспекция полагает, что расширительное толкование понятия образования, данное в Приказе Минобразования Российской Федерации и приказе ректора университета, противоречит Закону Российской Федерации "Об образовании"; такой вид деятельности как тестирование отсутствует в лицензии на ведение образовательной деятельности, в Уставе университета, в перечне аккредитованных образовательных программ университета, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право на применение льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции университет ссылается на необоснованность ее доводов и просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако университет своих представителей в судебное заседание не направил, в связи с чем, кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Представитель налоговой инспекции в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя налоговой инспекции и проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Красноярский государственный университет" зарегистрировано в качестве юридического лица 22.04.1994 администрацией Октябрьского района г. Красноярска за N 529. Распоряжением Правительства Российской Федерации от 04.11.2006 N 1518-р Красноярский государственный университет реорганизован с образованием Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский федеральный университет".

Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка университета по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2003 по 28.02.2006.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено и в акте выездной налоговой проверки от 23.03.2007 N 23 отражено, в том числе, нарушение подпункта 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации - неправомерное включение налогоплательщиком выручки в общей сумме 7 781 681 рубль, полученной университетом за проведенное тестирование, в состав операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение от 02.05.2007 N 55 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений на основании пункта 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 3 резолютивной части которого университету предложено уплатить, в том числе, недоимку по налогу на добавленную стоимость за март, апрель, май 2003 года, март, апрель 2004 года, март, апрель 2005 года в общей сумме 1 439 774 рубля, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 600 066 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного акта налоговой инспекции частично недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, исходили из обоснованности использования налогоплательщиком налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает указанные выводы судов правильными.

Из материалов дела следует, что в период с 2004 по 2006 годы университет заключил с Центром тестирования договоры от 27.01.2004 N 24-02/ЦКТ, от 15.02.2005 N 24-02/ЦТ, от 02.02.2004 N 24-02/ЦТ, от 26.12.2005 N 24-02/ЦТ-1, от 27.12.2005 N 24-02/ЦКТ, от 27.12.2005 N 24-02/ЦКТ. Согласно указанным договорам Центр тестирования разрабатывает инструкцию, Правила, рекомендации по подготовке и проведению централизованного компьютерного тестирования в соответствии с нормативными документами Минобразования России и требованиями Центра по обеспечению высокого качества процедуры и надежности результатов тестирования; организует работу по формированию Федерального банка тестовых заданий для централизованного компьютерного тестирования; выделяет университету (заказчику) программные средства и тестовые материалы; проводит компьютерную обработку результатов; оказывает университету консультативные и методические услуги при организации централизованного компьютерного тестирования.

В соответствии с указанными договорами университет подготавливает и проводит централизованное компьютерное тестирование в соответствии с условиями договоров; проводит централизованное тестирование и централизованное компьютерное тестирование в административных границах субъекта Российской Федерации; проводит организационную работу, рекламно-агитационные мероприятия.

В результате проверки установлено, что централизованное тестирование включило в себя итоговое тестирование (тестирование выпускников школ), абитуриентское тестирование.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

В силу пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в вышеуказанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право на льготу, предусмотренную указанной нормой, возникает у налогоплательщика - некоммерческой образовательной организации лишь при условии, что эти услуги оказаны последним по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, полученной в установленном порядке.

Согласно статье 45 Закона Российской Федерации "Об образовании" государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами.

Из материалов дела следует, что 01.04.1999 Красноярскому государственному университету Министерством общего и профессионального образования Российской Федерации выдана лицензия N 24Г-0036 на право ведения образовательной деятельности в сфере высшего, дополнительного, послевузовского профессионального образования по направлениям (специальностям), уровням образования и на сроки согласно приложениям к настоящей лицензий при условии соблюдения в нем контрольных нормативов и предельного контингента обучающихся. В подпункте 106 приложения N 1 к указанной лицензии отражено, что Красноярский государственный университет в рамках дополнительного образования вправе производить обучение по программе - подготовка к поступлению в вуз.

18.04.2003 Министерством образования Российской Федерации университету выдана лицензия серии А N 000593 регистрационный N 0573 на право осуществления образовательной деятельности по образовательным программам, указанным в приложениях к настоящей лицензии. Согласно подпункту 105 приложения N 1 к лицензии А N 000593 университет в рамках дополнительного образования вправе производить обучение по программе - подготовка к поступлению в вуз.

В части 2 Положения "О довузовской подготовке в Красноярском государственном университете", утвержденного ректором Красноярского государственного университета 02.03.2001 отражено, что одной из основных задач довузовской подготовки является подготовка к сдаче вступительных испытаний в различных формах в КрасГУ, так и другие вузы страны, заключительным этапом которой является проверка знаний в форме олимпиады, централизованного, итогового, абитуриентского, абитуриентского повышенной сложности, компьютерного тестирования, тестирования по материалам ЕГЭ и иные формы контроля.

В соответствии с пунктом 1 Приказа Министерства образования Российской Федерации от 26.12.1996 N 537 "О централизованном тестировании выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации" образовательным учреждениям, входящим в утвержденный список (приложение к Приказу), разрешено проведение в качестве дополнительной образовательной услуги ежегодного образовательного государственного централизованного тестирования учащихся под руководством Центра тестирования.

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Красноярский государственный университет" включено в Список образовательных учреждений и организаций, имеющих право организовывать и проводить государственное централизованное тестирование выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации (пункт 23 Списка).

В пункте 1 Правил участия в централизованном тестировании, являющихся приложением к договору об участии в централизованном тестировании, отражено, что централизованное тестирование является дополнительной платной образовательной услугой.

Исходя из изложенного, суды первой и апелляционной инстанций правомерно посчитали, что услуги по централизованному тестированию являются услугами в сфере дополнительного образования по программе "Подготовка к поступлению в вуз". В лицензиях, выданных учреждению, отражено право учреждения осуществлять деятельность по программе "Подготовка к поступлению в вуз".

При квалификации тестирования как дополнительной образовательной услуги суды исходили из системного толкования норм Закона Российской Федерации "Об образовании". В указанном Законе нет каких-либо указаний на то, что данный вид деятельности к образованию не относится. Законодатель прямо указывает на возможность существования и иных форм образовательной деятельности (пункт 1 статья 45), перечень которых не является исчерпывающим и которые, что очевидно, могут не сопровождаться констатацией достижения гражданином установленных государством образовательных уровней.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "Об образовании" система образования Российской Федерации включает в себя преемственные образовательные программы и государственные образовательные стандарты различного уровня и направленности.

Согласно пункту 4 статьи 9 Закона Российской Федерации "Об образовании", профессиональные образовательные программы (в том числе программы высшего профессионального образования) направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней.

Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу, что образование является единым социальным процессом получения человеком различных уровней системы образования. Высшее профессиональное образование является вытекающим из иных уровней образовании, в том числе и среднего (полного) общего образования. Тестирование, как контроль полученных обучающимися знаний, проводится в рамках единого образовательного процесса.

Кроме того, суды обоснованно указали, что ни в одной статье Закона Российской Федерации "Об образовании" не указано, что дополнительная образовательная услуга должна продолжаться определенное время, поэтому дополнительными образовательными услугами являются и однократные услуги в сфере образования. Тестирование в этом смысле является контролем полученных обучающимися знаний, что безусловно относится к услугам в сфере образования. Тот факт, что до проведения тестирования не проводилось теоретического обучения вузом, никак не меняет квалификацию тестирования как дополнительной образовательной услуги.

Таким образом, ссылка налоговой инспекции в кассационной жалобе на отсутствие в лицензии на ведение образовательной деятельности и в Уставе университета такого вида деятельности, как тестирование, отсутствие программы по проведению тестирования в перечне аккредитованных образовательных программ университета не имеет значения для разрешения спора по существу.

Довод кассационной жалобы о том, что понятие образования, изложенное в Приказе Минобразования Российской Федерации и приказе ректора университета, противоречит Закону Российской Федерации "Об образовании", рассмотренный судом кассационной инстанции, подлежит отклонению как необоснованный в связи со следующим.

Приказ Министерства образования Российской Федерации относится к законодательству Российской Федерации в области образования, согласно пункту 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "Об образовании". Решения суда о признании недействительным данного нормативного правового акта полностью или в части налоговой инспекцией не представлено ни при обращении в кассационную инстанцию, ни при рассмотрении спора по существу. Положение университета также не может считаться недействительным, поскольку оно было принято в соответствии и во исполнение Приказа Минобразования Российской Федерации.

Несостоятельным является также довод кассационной жалобы об отнесении тестирования к посредническим услугам.

Центральным звеном в цепочке договоров с Центром тестирования и физическими лицами является образовательное учреждение - университет. Именно образовательному учреждению необходимо проведение тестирования, поскольку тестирование является контролем знаний обучающихся для определения подготовленности лиц, желающих проходить обучение и получить высшее профессиональное образование в вузе. При этом абсолютно логичен вывод, что такой контроль осуществляется в рамках подготовки к поступлению в вуз.

Договоры с Центром тестирования направлены на организационно-методическое обеспечение проведения тестирования опять же образовательным учреждением. То есть тестирование проводил не Центр тестирования опосредованно через образовательное учреждение, как ошибочно полагает налоговая инспекция, а проводил непосредственно сам налогоплательщик, что подтверждается и договорами с физическими лицами, где исполнителем указан Красноярский государственный университет. При этом образовательное учреждение использовало методические и организационные материалы (бланки тестов, правила тестирования, расписание, компьютерная программа Центра тестирования для обработки ответов на бланках тестов и т.п.), изготовленные Центром тестирования, за что Центру тестирования полагалось вознаграждение в виде 25 процентов от суммы, полученной от проведения тестирования.

Довод заявителя кассационной жалобы, приводимый также ранее при рассмотрении дела в апелляционной инстанции, о том, что Центр тестирования является плательщиком налога на добавленную стоимость в части доходов (25 процентов от перечисленной тестируемыми платы), полученных за тестирование, также является необоснованным. Налоговой инспекцией не учтен тот факт, что ФГУ "Федеральный центр тестирования" не является образовательным учреждением и не имеет лицензии на право ведения образовательной деятельности, а, следовательно, не имеет права на льготу, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Красноярский государственный университет, напротив - являлся образовательным учреждением, имел лицензии на право ведения образовательной деятельности, в которых было указано на право ведения в рамках дополнительного образования подготовки к поступлению в вуз. Соответственно, в данном случае университет правомерно применил подпункт 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и исключил из налоговой базы стоимость услуг по проведению тестирования.

Кроме того, налоговой инспекцией не приведены доказательства того, что в результате передачи университетом Центру тестирования обусловленной договором платы (с указанием в платежных поручениях сумм налога на добавленную стоимость) у налогоплательщика возникает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На может быть принят во внимание довод налоговой инспекции, приведенный в кассационной жалобе, о неправомерном использовании судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела понятий, отраженных в утратившем силу нормативном правовом акте - Приказе Минобразования Российской Федерации от 26.12.1996 N 537. Указанное обстоятельство не привело к принятию незаконного решения, поскольку данный нормативный акт был применен в целях надлежащего уяснения понятия "тестирование", поскольку в иных нормативных актах, в том числе, в Законе Российской Федерации "Об образовании" точное определение этого понятия отсутствует.

Налоговой инспекцией не указаны в жалобе конкретные нормы материального и процессуального права, которые суд нарушил при принятии решения и постановления по делу. Доводы налоговой инспекции направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо в суде кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах судебные акты, принятые на основании всестороннего и полного исследования представленных в материалы дела доказательств и при правильном применении норм материального и процессуального права, изменению или отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа


постановил:

решение от 27 августа 2007 года Арбитражного суда Красноярского края, постановление от 7 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-8041/07 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.


Председательствующий

Н.Н.ПАРСКАЯ

Судьи:

Т.В.БЕЛОНОЖКО

А.И.СКУБАЕВ