Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной, приносящей доход деятельности, первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль организаций у данных бюджетных учреждений в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.]


ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 июля 2009 г. N КА-А40/4504-09

Дело N А40-34115/08-114-101


Резолютивная часть постановления объявлена 08.07.2009.

Полный текст постановления изготовлен 23.07.2009.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей: Антоновой М.К., Дудкиной О.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - И. дов. N 18/03 от 16.01.08, Н. дов. N 1/146 от 16.01.09

рассмотрев 08.07.09 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве

на решение от 30.10.08

Арбитражного суда г. Москвы

принятое судьей Смирновой Е.В.

на постановление от 11.02.09 N 09АП-17139/2008-АК

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями: Голобородько В.Я., Окуловой Н.О., Марковой Т.Т.

по иску (заявлению) Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования "Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию"

о признании решения недействительным

к ИФНС России N 3 по г. Москве


установил:

Государственное образовательное учреждение дополнительного профессионального образования "Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" (далее - ГОУ ДПО РМАПО Росздрава, учреждение) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.03.08 N 05-14с/355-214-335-23д-37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и взыскания налогов в сумме 13.112.918 руб., в том числе налога на прибыль в сумме 12.922.944 руб., земельного налога в сумме 189.974 руб.;

- доначисления и взыскания соответствующих сумм пени по налогу на прибыль и земельному налогу по состоянию на 19.03.08;

- налоговых санкций за неуплату налогов на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации - налога на прибыль в виде штрафа в размере 2.584.589 руб., земельного налога - в виде штрафа в размере 37.995 руб.;

- налоговых санкций за непредставление налоговой декларации земельному налогу на основании п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере - 263.964 руб. (с учетом уточнения в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.08, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.09, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене судебных актов в части, за исключением земельного налога, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Выслушав представителей заявителя, возражавших против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, рассмотрев дело в отсутствие представителя Инспекции, извещенной надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 3 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ГОУ ДПО РМАПО Росздрава по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки было вынесено решение N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008.

Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило следующее.

Налоговый орган в решении указал, что ГОУ ДПО РМАПО Росздрава сдавало в аренду находящееся в государственной собственности и переданное ей в оперативное управление имущество, при этом выручка от аренды направлялась на покрытие расходов, предусмотренных сметой расходов и доходов бюджетных учреждений.

Указанные средства поступали от арендаторов непосредственно на счета казначейства и в дальнейшем использовались в качестве обеспечения нужд развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату в данном образовательном учреждении).

В целях налогообложения заявителем при исчислении налога на прибыль указанные средства не учитывались, в том числе за 2004 год в размере -14.164.259 руб., за 2005 год в размере 15.004.574 руб., за 2006 год в размере 24.676.765 руб.

Ссылаясь на ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, Инспекция указала, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной, приносящей доход деятельности, первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль организаций у данных бюджетных учреждений в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в результате неучета в целях налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду налогооблагаемая база занижена на 53.845.598 руб., что послужило в оспариваемом решении основанием для начисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу, что таких оснований у налогового органа не имелось.

Кассационная инстанция находит этот вывод правильным.

Разрешая спор, суды указали, что доход в форме арендной платы от сдачи в аренду федерального имущества заявитель не получал, в связи с чем объект налогообложения у него отсутствует.

Этот вывод является ошибочным, однако он не привел к вынесению незаконного решения.

Статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что плательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.

В статье 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Согласно ст. 296 Гражданского кодекса Российской Федерации казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.

В соответствии со ст. 27 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" от 22.06.1996 N 125-ФЗ за высшим учебным заведением в целях обеспечения деятельности, предусмотренной его уставом, учредитель закрепляет на праве оперативного управления здания, сооружения, имущественные комплексы, оборудование, а также иное необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения.

Федеральные государственные высшие учебные заведения вправе выступать в качестве арендатора и (или) арендодателя имущества.

Согласно договорам с арендаторами федерального имущества, в качестве арендодателя выступает заявитель, который также является участником бюджетного процесса. Следовательно, обязанность по уплате налогов и сборов с доходов от сдачи в аренду федерального имущества возлагается на него.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.09 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части 2 статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)" положения пункта 4 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4 части 2 статьи 250, абзац 2 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщики - бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абзац 1 пункта 1 статьи 321.1); налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов, в том числе суммой внереализационных доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1); к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 265); при этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (абзац 5 пункта 1 статьи 321.1).

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет у них возникновение дохода от иных источников.

Доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета, и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Проанализировав нормативно-правовые акты, на которые ссылались стороны, суд пришел к выводу, что действующим законодательством не установлен порядок уплаты налога на прибыль в отношении средств дополнительного бюджетного финансирования бюджетными учреждениями.

Этот вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в названном Постановлении, которым положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

Конституционный Суд указал, что действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по-своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования.

При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями.

Разрешая спор, суд сослался на абзацы 3 и 5 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемые периоды, в соответствии с которыми налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Инспекцией при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль учтен только доход, полученный от передачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности.

В нарушение положений ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, что является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа незаконным и необоснованным.

При таких обстоятельствах, суды правомерно удовлетворили заявленные требования, признав оспариваемое решение налогового органа недействительными.

Доводы Инспекции в кассационной жалобе являются позицией налогового органа по существу спора, были предметом оценки судов, с выводом которых кассационная инстанция согласна.

Оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа


постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.08 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.09 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве - без удовлетворения.


Председательствующий-судья

В.А.ЧЕРПУХИНА

Судьи:

М.К.АНТОНОВА

О.В.ДУДКИНА