Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Образовательные учреждения в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль обязаны вести раздельный учет целевых денежных средств, получаемых из государственного бюджета по государственному заказу на подготовку специалистов, и денежных средств, получаемых от граждан и юридических лиц для обучения по образовательным программам в данном учреждении.]


ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 29 июня 2010 г. по делу N А57-12174/2009


(извлечение)


Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 11.01.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010

по делу N А57-12174/2009

по заявлению негосударственного образовательного учреждения начального профессионального образования "Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации "Российская оборонная спортивно-техническая организация", г. Саратов, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району, г. Саратова, Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области, г Саратов, о признании недействительными ненормативных актов,


установил:

негосударственное образовательное учреждение начального профессионального образования "Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации "Российская оборонная спортивно-техническая организация" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (далее - инспекция) от 16.03.2009 N 9 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - управление) от 13.05.2009.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 11.01.2010 решение инспекции признано недействительным в части привлечения учреждения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 44 827 рублей штрафа за неполную уплату налога на прибыль (федеральный бюджет) и 120 688 рублей штрафа (территориальный бюджет), доначисления и предложения уплатить 269 162 рублей налога на прибыль (федеральный бюджет), 756 530 рублей (территориальный бюджет), 18 011 рублей (городской бюджет), начисления соответствующих им суммы пени; в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить состоявшиеся судебные акты в части удовлетворения заявленных требований учреждения, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов за период 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 по 21.12.2006, о чем составлен акт проверки от 30.01.2009 N 10.

Решением инспекции от 16.03.2009 N 9 учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 183 172 рублей штрафа за неполную уплату налога на прибыль и единого социального налога, по статье 123 Кодекса в виде взыскания 766 рублей штрафа за неполное перечисление налога на доходы физических лиц, доначислено 1 129 419 рублей налога на прибыль в соответствующие бюджеты, 1335 рублей налога на доходы физических лиц, 7657 рублей единого социального налога, 72 876 рублей земельного налога, начислены соответствующие им суммы пени.

Решением управления от 13.05.2009 решение инспекции отменено в части доначисления 38 615 рублей земельного налога.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении учреждением суммы выручки от реализации образовательных услуг. По мнению инспекции, налогоплательщиком в отчетных данных допущено неполное отражение количества физических лиц, которым были предоставлены образовательные услуги по профессиональной подготовке водителей автотранспортных средств различных категорий, а также необоснованное отнесение денежных средств, полученных от физических лиц (курсантов), в состав целевых поступлений. Нарушение выявлено в результате сравнения сведений о количестве лиц, проходивших обучение в учреждении, по отчетным бухгалтерским ведомостям "Подготовка водителей транспортных средств категории..." (спискам по группам) за 2004 - 2006 года, по информации о зарегистрированных группах, полученной из ГИБДД УВД и сведениям по представленным налогоплательщиком декларациям.

В соответствии с Уставом учреждение является некоммерческой организацией и негосударственным образовательным учреждением начального профессионального образования граждан на базе основного общего образования.

Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований (статьи 46 Закона Российской Федерации "Об образовании").

Пункты 2.10. и 2.14 Инструкции о порядке обучения в Саратовской объединенной технической школе Саратовского областного Совета "Российская оборонная спортивно-техническая организация" предусматривают, что обучение заканчивается внутренними зачетами (экзаменами) в соответствии с учебным планом, к которым допускаются только лица, успешно освоившие всю учебную программу школы и полностью оплатившие обучение в кассу школы. Результаты внутренних экзаменов оформляются протоколами квалификационных экзаменов. На лиц, сдавших экзамены, выписываются свидетельства установленного образца. Школа считается выполнившей свои обязанности по предоставлению образовательной услуги в случае: принятия полной оплаты за обучение в кассу или на расчетный счет, предоставления возможности обучаемому участвовать в выполнении всех программ по обучению, организации экзаменов (аттестации), а также после выдачи лицу, сдавшему экзамен, свидетельства об окончании школы".

Анализ приведенных норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод о том, что участие обучаемого в процедуре сдачи экзаменов, а также наличие или отсутствие у обучаемого свидетельства об окончании является обязательным для установления факта предоставления или не предоставления образовательной услуги. Оказание образовательной услуги в данном случае предусматривает как сам учебный процесс, так и прием квалификационных экзаменов.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

В пункте 1 статьи 271 Кодекса указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 3 статьи 271Кодекса).

Исследовав и оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу, что собранные налоговым органом доказательства не позволяют установить факт оказания услуг (то есть возникновения объекта налогообложения) и размер дохода, полученного от оказания услуг (то есть определить налоговую базу) в объеме, определенной инспекцией в оспариваемом решении.

Суды указали, что протокола допроса свидетелей не позволяют сделать достоверный вывод о точной сумме неучтенного налогоплательщиком дохода и количестве лиц, прошедших обучение. Ни один из допрошенных свидетелей не мог указать ни точную сумму, внесенную за обучение, ни конкретное время обучения. Допрошенные не представили ни договор на обучение, ни квитанции об оплате, ни свидетельства об окончании обучения.

При этом учреждением представлены приказы об отчислении лиц, которые не оплатили и не закончили обучение (за 2004 год приказы N 1-121, за 2005 год N 3-108, за 2006 год N 1-175). Данные приказы не были затребованы, проверены и приняты во внимание налоговым органом во время выездной проверки при определении налоговой базы для расчета предполагаемого налога на прибыль. Судами установлено, что в указанных приказах фигурируют лица, упомянутые налоговым органом в оспариваемом решении, как лица, платежи от которых следует включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В материалах дела имеются ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств от обучающихся лиц, которые осуществляли фактические платежи за образовательные услуги за период 2004 - 2006 года.

Данное обстоятельство указывает на неправомерность доначисления налога на прибыль, так как инспекция включила в налоговую базу доходы, которые не были получены налогоплательщиком, а также не установила факт оказания налогоплательщиком образовательных услуг в отношении всех лиц, которые были учтены инспекцией при определении налоговой базы во время проверки.

При изложенных обстоятельствах судебная коллегия считает обоснованным выводы судов о том, что расчет налогового органа не отражает действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль и является неточным (приблизительным).

Суд признает несостоятельным доводы заявителя жалобы о том, что судом первой инстанции неправомерно приняты и оценены представленные в суд протоколы экзаменационной комиссии по выпуску учащихся с отметкой о выдаче свидетельств, приходно-расходные книги по учетам бланков свидетельств, приказы об отчислении лиц, которые не оплатили и не закончили обучение, ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств, поскольку указанные документы не были представлены налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

Ссылки инспекции на списки обучающихся, полученные из органов Государственной автоинспекции, как на доказательство оказания образовательных услуг, были рассмотрены судами. Суды указали, что в соответствии с пунктом 68 раздела 8 "Инструкции о порядке организации по приему квалификационных экзаменов и выдаче водительских удостоверений в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 20.07.2000 N 782, данные списки направляются в ГАИ не менее чем за тридцать дней до окончания обучения и как правило, они не совпадают со сведениями о гражданах реально прошедшими полный курс обучения.

Сведения из Журнала учета выдачи "Свидетельств об окончании обучения", представленного налоговым органом, совпадают со сведениями из представленных налогоплательщиком приходно-расходных книг по учету бланков свидетельств соответственно за 2004, 2005 и 2006 года. Указанные документы подтверждают выдачу номерных свидетельств об окончании школы гражданам, внесшим оплату за обучение и сдавшим экзамен. При этом отдельно рассматриваемые журналы учета занятий не подтверждают факт оплаты обучения, сдачи квалификационных экзаменов и получения свидетельств.

Следовательно, суд обоснованно признал решение инспекции в указанной части недействительным.

В ходе проверки инспекция установила неправомерное отнесение учреждением в состав целевых поступлений денежных средств, полученных от лиц, обучаемых по военным специальностям.

Из материалов дела следует, что между Министерством обороны Российской Федерации и учреждением заключен государственный контракт на выполнение государственного оборонного заказа по подготовке граждан Российской Федерации, подлежащих призыву на военную службу, по военно-учетным специальностям солдат, матросов, сержантов и старшин в образовательных учреждениях Российской оборонной спортивно-технической организации в 2004 году.

Согласно условиям контракта учреждение оказывало услуги по обучению курсантов по военно-учетным специальностям (ВУС) - подготовка водителей транспортных средств категории "С" (грузовые автомобили и бронетранспортеры (БТР). Аналогичные договоры были заключены на 2005 и 2006 годы.

Подготовка специалистов осуществлялась за счет средств федерального бюджета. Целевые поступления в рамках государственного контракта учитывались заявителем на отдельном счете бухгалтерского учета. Дополнительно к данным поступлениям учреждение учитывало денежные средства, внесенные в кассу физическими лицами-курсантами, проходящими обучение по ВУС 837 (водители транспортных средств) и ВУС 124 (водители БТР). За указанные денежные средства налогоплательщик подготавливал водителей транспортных средств категории "В и С".

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). При этом налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относится, в том числе использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Суды правомерно признали необоснованным довод учреждения о том, что поступления от физических лиц - курсантов следует оценивать как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Вместе с тем суды указали, что налоговый орган не установил действительный размер обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль, так как определил только один показатель (доход) при расчете налогового обязательства, без учета расходов учреждения.

Суды, учитывая положения статьи 313 Кодекса, приказа Центрального совета РОСТО N 129 от 28.12.2001, письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 05.01.1994 N 01-3-10 установили, что учреждением велся раздельный учет целевых поступлений и расходов, связанных с обучением курсантов по военно-учетным специальностям. При этом у учреждения возникли убытки по деятельности, связанной с обучением рассматриваемой категории лиц.

Инспекцией данные расходы и убытки при определении суммы налога, подлежащего уплате за спорные налоговые периоды, не были учтены.

Таким образом, суды правомерно удовлетворили обществу заявленные требования в данной части.

Ссылка заявителя жалобы о несоблюдении учреждением досудебного порядка обжалования решения, как на основания для отказа в удовлетворении требований, судами рассмотрена и отклонена, в связи с несоответствием материалам дела.

Установленные судом фактические обстоятельства соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции оснований для изменения либо отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа


постановил:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 11.01.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 по делу N А57-12174/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.