Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

[Для образовательных учреждений предпринимательской не является и такая деятельность, которая была направлена на получение прибыли, но эта прибыль была реинвестирована в данное образовательное учреждение на нужды образовательного процесса. Положение Закона о том, что доход от оказания платных дополнительных образовательных услуг реинвестируется в это образовательное учреждение и(или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, направлено на то, что названный доход не должен быть использован в иных, чем установлено Законом, целях. Именно использование полученного дохода на иные цели является основанием для исчисления и уплаты налогов, которые не уплачивались образовательным учреждением на основании пункта 3 статьи 40 Закона РФ "Об образовании"]


ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

30 ноября 2004 г. - изготовлено

Дело N 09АП-3516/04-АК 

23 ноября 2004 г. - объявлено 


(извлечение)


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К.С.Н., судей - М., П., при ведении протокола судебного заседания секретарем С., при участии: от заявителя - Н., А., Д.А.Г., от заинтересованного лица - К.М.В., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы на решение Арбитражного суда города Москвы от 05.08.2004 по делу N А40-1344/04-75-19, принятое судьей Д.О.А. по заявлению Федерального образовательного учреждения высшего профильного образования "Московская государственная консерватория им. П.И. Чайковского" к ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы о признании незаконным решения от 19.12.2003 N 04-15с/166-221/1-182-212 в части,


УСТАНОВИЛ:

Федеральное образовательное учреждение высшего профильного образования "Московская государственная консерватория им. П.И. Чайковского" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы, с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ, с заявлением о признании незаконным решения ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы N 04-15с/166-221/1-182-212 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.12.03 за исключением начисленных сумм пени и штрафа за неисчисление НДС с выручки, полученной от концертной деятельности по взаимоотношениям с коммерческими организациями за 2001 г.

Решением суда от 05.08.2003 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме. Свое обращение с апелляционной жалобой налоговый орган мотивирует тем, что заявитель не подтвердил первичными документами указанные в акте проверки группы расходов за 2001 и 2002 г. г. (ремонт оборудования, транспортные услуги, капитальный ремонт, прочие текущие расходы и т.д.); заявитель представил во время проверки только справку с расшифровкой понесенных им расходов, а также пояснения по некоторым вопросам в исчислении налога на прибыль, которые первичными документами не являются; требованием от 22 апреля 2003 года б/н инспекцией запрашивались все документы (первичные и бухгалтерские документы), касающиеся деятельности заявителя за проверяемый период. Налоговый орган также указывает, что заявитель не подтвердил первичными документами в 2001 г. расходы на ремонт оборудования на сумму 156810 руб., транспортные услуги на сумму 46027 руб., капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения на сумму 1644958 руб., прочие текущие расходы на сумму 6224518 руб., оплату текущего ремонта зданий и сооружений на сумму 391285,21 руб., приобретение непроизводственного оборудования на сумму 238954 руб., прочие трансферты населению на сумму 1020281 руб., оплату горюче-смазочных материалов на сумму 71312 руб., медикаменты на сумму 7613 руб., прочие расходные материалы на сумму 1582601 руб. В 2002 г. - затраты на ремонт оборудования на сумму 462091 руб., транспортные услуги на сумму 126178 руб., капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения на сумму 1370602 руб., прочие текущие расходы на сумму 7562556 руб., оплату текущего ремонта зданий и сооружений на сумму 272848 руб., приобретение непроизводственного оборудования на сумму 595429 руб., оплату горюче-смазочных материалов на сумму 53321 руб., медикаменты на сумму 7377 руб., мягкий инвентарь на сумму 32213 руб., командировочные расходы на сумму 337407 руб.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.

Как видно из материалов дела и правильно установлено судом 1-й инстанции, из каждой группы расходов, указанных в акте проверки и отзыве ответчика, выборочным методом были отобраны суммы расходов. Выборка расходов была проведена с целью проверки первичных документов, подтверждающих понесенные в 2001 и 2002 годах расходы, по различным месяцам, различным суммам расходов. Основанием для использования выборочного метода является п. 1.1.1 акта выездной налоговой проверки, в котором ответчик указал на проведение проверки выборочным методом.

По каждой выбранной сумме расходов в налоговый орган и в дело были представлены договор о передаче товаров (оказании услуг, выполнении работ), акт сдачи-приемки товаров (работ, услуг), счет, платежное поручение, счет-фактура (или иные первичные документы в зависимости от вида расходов).

Таким образом, суд 1-й инстанции сделал правильный вывод о том, что довод ответчика о том, что понесенные заявителем расходы в 2001 и 2002 г. г. не подтверждены первичными документами, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка ответчика на то, что им запрашивались первичные документы на основании требований о представлении документов, необоснованна и не соответствует налоговому законодательству в силу следующих причин.

В соответствии со ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговому органу необходимые документы. Однако в требовании на представление документов налоговым органом должен быть указан конкретный перечень документов, запрашиваемых у налогоплательщика. В требовании, на которое ссылается ответчик, указано на необходимость представить первичные бухгалтерские документы (л. д. 71, т. 1). При этом в требовании не указано, за какой период должны быть представлены документы, какие конкретно первичные документы необходимы инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки проверяющие имели доступ ко всем первичным бухгалтерским документам и могли знакомиться с их содержанием. В случае отказа налогоплательщика в представлении документов налоговый орган имел право провести выемку документов в соответствии со ст. 94 НК РФ. Отсутствие постановления должностных лиц, проводивших проверку, о проведении выемки подтверждает то, что проверяющим были представлены запрашиваемые документы для ознакомления.

Что касается других не исполненных налогоплательщиком требований о представлении первичных документов, то все они были направлены по окончании проведения налоговой проверки, после того как налоговым органом была составлена справка от 21 июля 2003 г. об окончании выездной налоговой проверки. Данные действия ответчика нарушают гарантии прав налогоплательщика, заключающиеся в запрете проведения повторных налоговых проверок.

Кроме того, уже после окончания выездной налоговой проверки заявитель в ответ на незаконное требование ответчика о представлении документов направил расшифровку расходов и пояснения по вопросам исчисления налога на прибыль, в которых сослался на подтверждающие расходы первичные документы.

По результатам сверки документов, проведенной по требованию суда 1-й инстанции, ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы составлен акт.

В акте указывается неправомерное уменьшение доходов в 2001 - 2002 годах на расходы, которые не связаны с образовательным процессом (приложения N 1 и N 2 к акту сверки); неуплата налога на прибыль в размере 418849 руб. в связи с тем, что в декларации не отражалась дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2001 в сумме 1745204 руб. и не учитывалась при формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль; неуплата налога на прибыль в связи с тем, что расход средств, полученных от предпринимательской деятельности, должен определяться пропорционально сумме поступлений от этой деятельности за отчетный период (л. д. 49 - 85, т. VI).

В п. п. 1, 2, 3, 4 акта сверки указывается на отсутствие соглашений на продление срока действия договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ. Однако это не соответствует фактическим обстоятельствам. У заявителя имеются и представлены в материалы дела акты выверки талонов по льготному питанию, счета и счета-фактуры, оформляющие данные затраты. В пояснениях к акту сверки ответчик указал на то, что в соответствии с п. 12 раздела IV Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв Приказом Минфина России от 25 мая 1999 г. N 38н, трансферты населению - это "бюджетные средства для финансирования обязательных выплат населению пенсий, стипендий, пособий, компенсаций, других социальных выплат, установленных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, правовыми актами органов местного самоуправления". Поскольку оплата стоимости питания в студенческих столовых не предусмотрена законодательством РФ, ответчик полагает, что оплата за стоимость питания не может рассматриваться как трансферты населению.

Кроме того, ссылаясь на приложение 12 к бюджетной классификации, ответчик утверждает, что доплата за питание не носит характера финансовой помощи населению, т.к. средства за питание студентов переводятся не студентам, а организациям общественного питания.

В соответствии с п. 5 Постановления Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2117-1 Государственной налоговой службе РФ по согласованию с Министерством экономики и финансов Российской Федерации поручено разработать и довести до предприятий и организаций нормативные документы, обеспечивающие взимание налога на прибыль в соответствии с Законом РФ "О налогах на прибыль". Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 определено, что заинтересованные ведомства могут определять особенности состава затрат применительно к специфике осуществляемых видов деятельности.

В соответствии с п. 4 и п. 8 Инструкции от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетных организаций (учреждений) и представления отчетности в налоговые органы" определение расходов по предпринимательской деятельности у бюджетной организации производится в соответствии с бюджетной классификацией. Указанное правило создает дополнительную возможность признания в расходах бюджетной организации тех затрат, которые покрыты за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и которые, хотя и не предусмотрены Положением о составе затрат, но соответствуют бюджетной классификации.

При этом ссылка на бюджетную классификацию означает, что расходы, соответствующие наименованию затрат, данному в классификации, и покрытые за счет средств от предпринимательской деятельности, должны быть признаны в расходах бюджетной организации. Экономической классификацией расходов, определенной Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", предусмотрены такие виды расходов, как "Прочие трансферты населению" (код 130330). В соответствии с действовавшими в спорный период Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина РФ от 25 мая 1999 г. N 38н, к прочим трансфертам населению отнесены "выплаты социального характера, включая компенсации и социальные льготы, предоставленные работникам, в частности на лечение, отдых, питание... в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В соответствии с п. 4 ст. 42 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" в пределах имеющихся бюджетных и внебюджетных средств образовательные учреждения самостоятельно разрабатывают и реализуют меры по социальной поддержке студентов, в том числе устанавливают в зависимости от социального положения и академических успехов конкретных студентов социальные пособия (стипендии), другие пособия и льготы, в том числе по оплате питания.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" государство обеспечивает приоритетность развития высшего и послевузовского профессионального образования посредством "предоставления обучающимся (студентам, аспирантам, докторантам и другим категориям обучающихся) в государственной системе высшего и послевузовского профессионального образования государственных стипендий, мест в общежитиях, пособий и льгот, в том числе на питание и проезд на транспорте".

В соответствии с п. 3 ст. 16 названного Закона "студентам очной формы обучения государственных, муниципальных высших учебных заведений выдается доплата на питание из расчета на одного человека на каждый календарный день не менее 2 рублей".

Федеральным законом от 10.04.2000 N 51-ФЗ "Об утверждении федеральной программы развития образования" предусмотрены государственные и социальные гарантии обучающимся. Такими гарантиями являются "обеспечение условий для получения обучающимися полноценного питания в столовых образовательных учреждений, в том числе на льготных финансовых условиях или бесплатно... создание условий для полноценного питания обучающихся".

Экономической классификацией расходов, определенной Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", предусмотрен такой вид расходов, как "Прочие трансферты населению" (код 130330). В соответствии с действовавшими в спорный период Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина РФ от 25 мая 1999 г. N 38н, к прочим трансфертам населению отнесены "выплаты денежных компенсаций для приобретения питания... лицам, находящимся на государственном обеспечении в образовательных учреждениях общего, а также начального, среднего, высшего профессионального образования".

Таким образом, судом 1-й инстанции сделан правильный вывод о том, что на основании Экономической классификации расходов и законодательства РФ об образовании Консерватория правомерно относила на затраты расходы по оплате питания студентов и сотрудников Консерватории.

Довод налогового органа о невозможности установить, что студенты пользовались бассейном и для каких целей, не может быть принят во внимание, поскольку факт использования студентами бассейна в учебных целях подтверждается представленным в материалы дела журналом N 1 учета учебной работы по физическому воспитанию за 2001 - 2002 г. г., который содержит сведения о посещающих бассейн студентах, о содержании каждого урока, а также о посещаемости. Экономической классификацией расходов, определенной Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", предусмотрен такой вид расходов, как "Прочие текущие расходы" (код 111040). В соответствии с действовавшими в спорный период Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина РФ от 25 мая 1999 г. N 38н, к прочим текущим расходам отнесены учебные расходы, в частности "учебно-тренировочный процесс; организация культурно-массовой и физкультурно-оздоровительной работы со студентами, проведение физкультурных мероприятий... в учебных заведениях".

Физическое воспитание студентов является составной частью образовательного процесса. Факт использования студентами бассейна в учебных целях подтверждается журналом N 1 учета учебной работы по физическому воспитанию за 2001 - 2002 г. г., который содержит сведения о посещающих бассейн студентах, о содержании каждого урока, а также о посещаемости (л. д. 119 - 123, т. VI).

Не принимается во внимание довод налогового органа о неправомерности включения в расходы на оплату сотрудникам операции и путевки в санаторий для целей налогообложения прибыли, поскольку вывод сделан без учета экономической классификации расходов, определенной Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", предусмотрены такие виды расходов, как "Прочие текущие расходы" (код 111040) и "Прочие трансферты населению" (код 130330). В соответствии с действовавшими в спорный период Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина РФ от 25 мая 1999 г. N 38н, к прочим текущим расходам отнесены "расходы по заключенным договорам (выставленным счетам) на: амбулаторно-поликлиническое и госпитальное лечение; приобретение путевок для санаторно-курортного лечения и оздоровительного отдыха в соответствии с законодательством РФ".

Данный абзац Указаний о порядке применения бюджетной классификации не содержит ссылки на то, что такие расходы относятся на затраты только в том случае, если они предусмотрены законодательством РФ; в соответствии с действовавшими в спорный период Указаниями о порядке применения бюджетной классификации к "прочим трансфертам населению" отнесены, в частности, предоставленные работникам выплаты социального характера "на лечение, отдых, питание, проезд, трудоустройство" в соответствии с законодательством РФ.

Федеральным законом от 10.04.2000 N 51-ФЗ "Об утверждении федеральной программы развития образования" предусмотрены государственные и социальные гарантии обучающимся. Такими гарантиями являются: "обеспечение условий отдыха и санаторно-курортного лечения обучающихся, членов семей студентов, аспирантов с компенсацией части затрат из различных фондов образовательных учреждений и различных профессиональных объединений в соответствии с законодательством".

Законом РСФСР от 2 августа 1974 г. "О народном образовании", действующим в настоящее время, предусмотрено обеспечение условий для выполнения педагогическими и другими работниками народного образования профессиональных обязанностей. Статьей 92 Закона установлено, что учреждения народного образования обеспечивают создание педагогическим и другим работникам народного образования необходимых условий для успешной работы, в том числе "проявляют постоянную заботу... об улучшении условий труда и быта, медицинском обеспечении, санаторно-курортном лечении и отдыхе".

Соответственно, указанные расходы Консерватории на оплату сотрудникам операции и путевки в санаторий являются прочими трансфертами населению, предусмотренными бюджетной классификацией, и расходы, связанные с такими трансфертами, правомерно учитывались заявителем при налогообложении прибыли.

Довод налогового органа об отсутствии расшифровки и документов, подтверждающих понесенные расходы в размере 308243 руб., является необоснованным, поскольку указание им в письменных объяснениях на то, что не были представлены первичные документы по позиции 10 расшифровки "Трансферты населению", противоречит акту сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные в 2001 - 2002 годах заявителем расходы, подписанному начальником отдела выездных налоговых проверок ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы.

Согласно сверке документов (л. д. 49 - 52, т. VI) установлено, что Консерваторией неправомерно направлена часть дохода на нужды, не связанные с образовательной деятельностью, в 2001 г. (приложение N 1 к акту сверки), в 2002 году (приложение N 2 к акту сверки).

В приложениях замечания к документам по конкретным позициям указаны в графе "Примечание". По ряду позиций расшифровок, указанных в приложениях N 1 и N 2, графа "Примечание" не заполнена инспектором. Таким образом, инспектор зафиксировал отсутствие у него замечаний по ряду документов (или документы по данным позициям не попали в выборку при проведении проверки).

На стр. 1 приложения N 1 к акту сверки (л. д. 53, т. VI) дана расшифровка расходов по ЭКР 130330 "Трансферты населению". В графе "Примечание" по позициям 1 - 9 указаны замечания инспектора, на которые Консерваторией были представлены пояснения. В графе "Примечание" по позиции 10 "Прочие трансферты населению" замечания проверяющего отсутствуют.

Указание в письменных объяснениях ответчика на то, что не представлены первичные документы по позиции 10 расшифровки "Трансферты населению", противоречит акту сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные в 2001 - 2002 годах Консерваторией расходы, подписанному начальником отдела выездных налоговых проверок ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы. Указание в письменных пояснениях ответчика на нарушения, которые не были зафиксированы во время проведения сверки документов, означает фактически повторную сверку уже не на территории Консерватории.

Сумма в 308243,45 руб., указанная ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы в повторном акте сверки, складывается из нескольких позиций, в том числе: 166671,2 рубля - возмещение по льготному питанию студентов ООО "Кафе Консерватория Классик"; 172601,9 руб. - возмещение по льготному питанию студентов ООО "Кафе Консерватория Классик". Общая сумма расходов по этой позиции, подтверждаемая документами, составляет 339281 руб., т.е. больше, чем фактически отнесено заявителем на расходы.

Таким образом, вывод ответчика об отсутствии документов, подтверждающих отнесение на расходы 308243,45 руб., не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В п. 2 акта сверки по позиции "Транспортные услуги" по ЭКР 110500 ответчик указывает на то, что заявителем не представлены счета, в которых указано фактическое использование автомобилей и для каких целей. Однако это не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Из счета-фактуры от 05.11.2001 N 205, платежного поручения от 14.11.2001 N 1314 следует, что спорная сумма (8642,64 руб.) была перечислена в оплату услуг автотранспорта. В счете от 02.11.2001 N 162 указывается, каким именно автотранспортом оказывались услуги и размер пробега. Фактическое использование автотранспорта подтверждается также имеющимися в материалах дела талонами заказчика к путевым листам. Указанные выше документы подтверждают факт оказания заявителю автотранспортных услуг, использованных в хозяйственной деятельности, и правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов.

Следовательно, суд 1-й инстанции сделал правильный вывод о том, что основания для исключения спорных затрат из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, у налогового органа отсутствовали.

В п. п. 4, 21, 25, 29, 65, 76 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки указывается на неправомерность учета расходов для целей налогообложения прибыли, т.к. такие расходы не связаны с образовательной деятельностью.

Однако такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, т.к. они носят производственный характер, что подтверждается следующим.

Фитодизайнерские работы заключались в оформлении помещений и изготовлении с этими целями цветочно-аранжировочных композиций, букетов, корзин (л. д. 135 - 136, т. VI). В свою очередь, оформление помещений производилось в связи с проведением заявителем мероприятий, непосредственно связанных с осуществлением деятельности (выставок, концертов, юбилейных вечеров и т.д.). Для аналогичных целей приобретались букеты, цветы, венки. Такой вид деятельности прямо предусмотрен разделом V Устава заявителя "Концертная деятельность Консерватории". Указаниями по применению бюджетной классификации предусмотрено, что к прочим текущим расходам относятся, в частности, расходы "на организацию и проведение выставок, совещаний, юбилейных вечеров, фестивалей, конкурсов, гастролей, симпозиумов, концертов, конференций". Учитывая то, что спорные затраты непосредственно связаны с организацией и проведением таких мероприятий, Консерватория обоснованно учитывала данные затраты при исчислении налога на прибыль.

В пунктах 6, 22, 30, 34, 43, 55, 68, 69, 70, 75, 77, 79, 86, 87, 94, 96, 102, 107, 117, 119, 135, 145, 152, 160 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки указано, что указанные в них расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку бухгалтерский учет ведется Консерваторией вручную. В этих пунктах указаны расходы на оплату услуг по автоматизированному ведению бухгалтерского учета, на приобретение соответствующего программного обеспечения, за информационное обслуживание, обработку документации.

Из п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утв. Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н, следует, что оформление первичных учетных документов и, соответственно, ведение бухгалтерского учета может осуществляться как вручную, так и при помощи средств автоматизации. При этом не установлено, что организации могут вести бухгалтерский учет только каким-либо одним способом и не вправе перейти на иной способ либо на смешанное ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, суд 1-й инстанции сделал обоснованный вывод о том, что заявитель правомерно включал в расходы затраты, связанные с автоматизированным ведением бухгалтерского учета, а указание проверяющими в качестве подтверждения ошибочности учета таких затрат на то, что учет ведется вручную, является безосновательным.

Заявитель вел бухгалтерский учет как вручную, так и автоматизированно. Это подтверждается прилагаемыми документами (свод начислений и удержаний за ноябрь 2001 г., расчетная ведомость и расчетные листки), из которых видно, что учет велся при помощи средств автоматизации. В пунктах 10, 33, 39, 42, 56, 59, 74, 85, 110, 111, 122 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки указывается на непредставление договора, отсутствие перечня оказанных услуг, а также на заключение договора с аудиторской фирмой "Фемида аудит".

Указанные ответчиком причины не могут служить основанием для исключения таких расходов из затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по следующим причинам. Из имеющихся у заявителя счетов, счетов-фактур, актов выполненных работ следует, что заявителю оказывались и им оплачивались аудиторские услуги (л. д. 38 - 64, т. VII). Затраты на оплату аудиторских услуг подлежат включению в себестоимость (пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат). В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации расходы на аудиторские услуги отнесены к прочим текущим расходам.

Суд 1-й инстанции сделал правильный вывод о том, что заявитель правомерно уменьшал налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате аудиторских услуг. При этом признание таких затрат при исчислении налога на прибыль не обусловлено наличием расшифровки того, какие именно аудиторские услуги оказывались. Достаточно лишь указания на то, что оказываемые услуги по своему характеру подпадают под понятие аудиторских.

То обстоятельство, что Консерваторией заключен договор с несколькими аудиторскими фирмами, не влияет на возможность учета в составе расходов затрат на оплату их услуг, т.к. пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат не ограничивает право налогоплательщика на включение в себестоимость затрат по оплате аудиторских услуг в зависимости от количества аудиторских компаний. Единственным установленным ограничением по включению в себестоимость затрат по оплате аудиторских услуг являются затраты по аудиторской проверке, проводимой по инициативе одного из учредителей.

Не принимается во внимание ссылка ответчика на недопустимость применения Положения о составе затрат при определении состава расходов у бюджетной организации, не соответствует ст. 4 Закона РФ "О налоге на прибыль...", согласно которой перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется федеральным законом. Впредь до принятия такого закона Федеральный закон от 31.12.1995 N 227-ФЗ предписывает руководствоваться ранее действующим порядком определения состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Порядок, действовавший до принятия Закона N 227-ФЗ и изменения редакции ст. 4 Закона о налоге на прибыль, предписывал определять расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, в соответствии с Положением о составе затрат... утверждаемым Правительством РФ. Такое Положение утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 со ссылкой на Закон РФ "О налоге на прибыль...". Данное Положение не содержит норм, ограничивающих его применение в отношении бюджетных организаций и образовательных учреждений. Следовательно, нормы этого Положения могут быть применены при определении базы по налогу на прибыль заявителя.

В п. 151 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки указывается на то, что оказанные ООО "КДП Общепит" услуги (фуршет) предусмотрены в договоре с другой организацией. Однако такой довод представляется ошибочным, поскольку налоговое законодательство связывает право на включение затрат в состав расходов с фактическим осуществлением таких затрат и, соответственно, с фактическим оказанием услуг по проведению фуршета, а не с количеством организаций, с которыми заключены договоры на оказание таких услуг.

Незаконность уменьшения налоговой базы на расходы на обслуживание и ремонт имущества, которое приобреталось за счет бюджетных средств или закреплено на праве оперативного управления, зафиксирована ответчиком по следующим позициям: транспортные услуги по ЭКР 110500 - на сумму 46027 руб.; капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения по ЭКР 240330 - на сумму 2843058 руб.; оплата текущего ремонта зданий и сооружений по ЭКР 111030 - на сумму 391285 руб.

Здесь и далее по тексту, видимо, допущены опечатки: имеется в виду Федеральный закон от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в редакции Федерального Закона от 13.01.1996 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в закон РФ "Об образовании").

Выводы ответчика о незаконности признания данных расходов противоречат законодательству, поскольку согласно п. 2 ст. 39 Федерального закона "Об образовании" от 13.01.96 N 12-ФЗ объекты собственности, закрепленные учредителем за образовательным учреждением, находятся в оперативном управлении этого учреждения. При этом образовательное учреждение несет ответственность перед собственником за сохранность и эффективное использование закрепленной за этим учреждением собственности. Контроль деятельности образовательного учреждения в этой части осуществляется учредителем или иным юридическим лицом, уполномоченным собственником (п. 3 ст. 39).

Пунктом 11.7 Устава заявителя также предусмотрено, что "Консерватория обязана принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности, противопожарной безопасности и содержания имущества в надлежащем виде". При этом не определяется, что исполнение обязанности по содержанию имущества должно осуществляться только за счет бюджетных средств.

Следовательно, Консерватория обязана была нести спорные затраты вне зависимости от целевых источников финансирования, в том числе за счет собственных средств. В то же время произведенные заявителем за счет собственных средств затраты (оплата автотранспортных услуг, текущий и капитальный ремонт) могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании пп. "а", "е" п. 2, п. 6 Положения о составе затрат, статьи расходов на оплату текущего ремонта зданий и сооружений.

Ответчик указывает на то, что спорные расходы не могли быть учтены Консерваторией, поскольку сметой доходов и расходов бюджетных средств предусмотрены статья расходов на оплату текущего ремонта зданий и сооружений (ЭКР 111030) и статья расходов на капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения (ЭКР 240330).

Ссылка ответчика на то, что по этой же причине не могут быть отнесены на затраты расходы Консерватории на оплату транспортных услуг, не может быть принята судом. Согласно отчетам об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам (отчет по основному финансированию и отчет по финансированию за счет средств от сдачи федерального имущества в аренду) средства на транспортные услуги (ЭКР 110500) Консерватории из бюджета не выделялись.

Из отчетов об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам (отчет по основному финансированию и отчет по финансированию за счет средств от сдачи федерального имущества в аренду) следует, что все денежные средства, профинансированные из бюджета в 2001 году, были израсходованы на указанные в отчетах цели (прил. 3). Поэтому Консерватория правомерно относила на расходы затраты на капитальный и текущий ремонт.

Не может быть принят во внимание довод налогового органа о том, что у Консерватории имелись неизрасходованные бюджетные средства на 2001 г. в размере 12249323 руб., поскольку бюджетные средства на сумму 12000000 руб. были переданы Консерватории в виде векселя ЗАО "Газонефтехимическая компания" (акт приема-передачи векселей от 7 июня 2000 г.). Консерватория передала вексель на сумму 12000000 руб. в Фонд социальной поддержки деятелей музыкального искусства "Консерватория 2000" как целевой взнос на проведение антиаварийных мероприятий в комплексе зданий Консерватории (акт приема-передачи векселей от 12 июня 2000 г.). Эти документы подтверждают отсутствие у Консерватории в 2001 году неизрасходованных бюджетных средств на ремонт и обслуживание имущества.

Кроме того, не могут быть приняты замечания ответчика по расходам по ЭКР 110710 "Содержание помещений", поскольку в решении налогового органа и акте выездной налоговой проверки (стр. 4, 5) нарушений по расходам на содержание помещений не установлено. В п. 1.4 письменных объяснений ответчик указал, что перечисленные ниже расходы не являются обоснованными, поскольку в штатном расписании Консерватории имеются сотрудники и(или) отделы, на которые возложено выполнение аналогичных функций. Данное нарушение выявлено ответчиком по 2001 г. по следующим позициям: прочие текущие расходы по ЭКР 111040 - на сумму 695247 руб.; ремонт оборудования по ЭКР 111020 - на сумму 144594 руб.; оплата содержания помещения по ЭКР 110710 - на сумму 198676 руб.

Вывод ответчика о том, что данные расходы не являются обоснованными при наличии в штатном расписании заявителя сотрудников и(или) отделов, на которые возложено выполнение аналогичных функций, не соответствует законодательству в силу следующих причин.

В соответствии с пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты на оплату услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Таким образом, то ограничение, на какое ссылаются проверяющие, применимо лишь в отношении услуг по управлению организацией.

Спорные затраты были понесены заявителем не в связи с привлечением сторонних организаций к управлению, и не наделялись полномочиями на принятие административно-управленческих решений, т.е. оказанные услуги не были связаны с управлением заявителя и к ним не должно применяться указанное выше ограничение.

Следовательно, право на включение затрат по таким услугам в себестоимость не обусловлено наличием или отсутствием в штатном расписании организации или в должностных инструкциях выполнения каких-либо функций управления производством.

По позиции 40 Расшифровки расходов по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы" акта сверки за 2001 г. указано, что отсутствуют документы, подтверждающие понесенные расходы. Однако правомерность признания заявителем по этой позиции расходов на оплату услуг ЧОП "ХОНС О" подтверждается представленными в дело заявителем документами. По позиции 16 Расшифровки расходов по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы" указано, что отсутствуют документы, подтверждающие понесенные расходы. Правомерность отнесения расходов на оплату услуг ЧОП "Арес" подтверждается представленными в материалы дела документами.

Расходы по оплате услуг, оказанных в 2000 году, были ошибочно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в 2001 году. Однако данное нарушение не повлекло занижение налога на прибыль.

Признание указанных расходов в составе затрат 2000 г. означает, что на сумму этих затрат прибыль прошлого года была завышена, а следовательно, и налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, был завышен.

Таким образом, в предыдущем году (2000 году) налог на прибыль, определенный без учета указанных ответчиком затрат, был завышен, а в проверяемом году (2001 году) занижен на ту же сумму.

В п. 42 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что в случае, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения... отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Поскольку в рассматриваемой ситуации налог, излишне уплаченный в предыдущем году, покрывает недоимку, выявленную ответчиком применительно к проверяемому году, недоплаты налога не образуется.

В приложении N 1 к акту сверки по 2001 г. по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040", пункты 8, 9, в графе "Примечания" ответчик указал, что указанные в них расходы не являются обоснованными, поскольку не представлены лицензии на осуществляемую поставщиками услуг охранную деятельность.

Судом 1-й инстанции сделан правильный вывод о том, что доводы ответчика не соответствуют законодательству о налогах и сборах, поскольку согласно пп. "е" п. 2 Положения о составе затрат... в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе затраты на обеспечение противопожарной и сторожевой охраны. Данная норма не обуславливает возможность отнесения расходов на охрану тем, имелась ли лицензия у компании, оказывавшей охранные услуги, или нет.

Кроме того, законодательство не возлагает на участников гражданского оборота обязанность проверки наличия у контрагента лицензии на соответствующую деятельность. В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ любые лица вправе (но не обязаны) получить за плату в лицензирующих органах информацию из реестров лицензий в виде выписок о конкретных лицензиатах. Поэтому проверяющие не вправе требовать от налогоплательщика каких-либо доказательств наличия у его контрагента лицензии.

Ответчик указывает, что по 2001 г. у заявителя отсутствуют расшифровка расходов и документы на сумму 837262 руб.

Оценивая этот довод, суд 1-й инстанции правомерно установил, что актом сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные расходы в 2001 - 2002 г. г., установлено, что Консерваторией неправомерно направлена часть дохода на нужды, не связанные с образовательной деятельностью, в 2001 г. (приложение N 1), в 2002 г.

В приложениях замечания к документам по конкретным позициям указаны в графе "Примечание". По ряду позиций расшифровок, указанных в приложениях N 1 и N 2, графа "Примечание" не заполнена инспектором. Таким образом, инспектор зафиксировал отсутствие у него замечаний по ряду документов (или документы по данным позициям не попали в выборку при проведении проверки).

Указание в письменных объяснениях ответчика на то, что не представлены первичные документы по позиции 161 расшифровки "Прочие текущие расходы", противоречит акту сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные в 2001 - 2002 г. г. Консерваторией расходы, подписанному начальником отдела выездных налоговых проверок ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы. Указание в письменных пояснениях ответчика на нарушения, которые не были зафиксированы во время проведения сверки документов, означает фактически повторную сверку уже не на территории Консерватории.

Ответчик указывает, что согласно представленному отчету об исполнении сметы по внебюджетным средствам (2001 г.) прочие текущие расходы (ЭКР 111040) составили 6224518 руб. Однако в приложении N 1 к акту сверки в расшифровке "Прочие текущие расходы" указана сумма 6192326 руб. Данные отчета и расшифровки не совпадают на сумму 32192 руб.

Ответчиком при проведении сверки была допущена арифметическая ошибка, что нашло отражение в приложении к акту сверки N 1. Проверяющим еще до проведения сверки передавалась расшифровка расходов по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы". В расшифровке, переданной проверяющим и приложенной в материалы дела, указана сумма 6224518 руб. (л. д. 34 - 65, т. IV). Кроме того, до вынесения решения налоговому органу также была направлена расшифровка расходов по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы", также на сумму 6224518 руб.

Таким образом, расхождение на сумму 32192 руб. является следствием арифметической ошибки, допущенной проверяющими при составлении приложения N 1 к акту сверки.

Ответчик ссылается на отсутствие у заявителя документов по п. 39 акта сверки за 2002 г. по позиции "Оплата содержания помещения по ЭКР 110710". Однако в материалах дела имеется договор от 01.01.2002 N Д-29 на выполнение работ по вывозу мусора. Фактическое выполнение работ по договору подтверждается актом от 31.08.2002 N 8.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда. Заключение договора на вывоз мусора направлено именно на создание нормальных условий труда, предполагающих создание условий по сохранению рабочих мест и иных помещений заявителя в чистоте.

Кроме того, то обстоятельство, что расходы по вывозу мусора являются прочими расходами, учитываемыми для целей налогообложения, подтверждается в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52748, обязательном для исполнения ответчиком в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ.

Отрицая возможность признания расходов на обслуживание и ремонт имущества, которое приобреталось за счет бюджетных средств или закреплено на праве оперативного управления, ответчик ссылается на п. 1 ст. 321.1 НК РФ, согласно которому "сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения".

На основании этой нормы ответчик приходит к выводу, что заявитель не мог относить на расходы затраты по ремонту автотранспортных средств на сумму 126178 руб., по техническому обслуживанию и ремонту здания, общежития, клуба, квартиры, школы, жилого дома на сумму 2406595 руб.

Ответчик указывает на то, что спорные расходы не могли быть учтены Консерваторией, поскольку сметой доходов и расходов бюджетных средств предусмотрены соответствующие статьи расходов. Действительно, сметой предусмотрены статья расходов на оплату текущего ремонта зданий и сооружений (ЭКР 111030), статья расходов на капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения (ЭКР 240330), статья расходов на оплату содержания помещений (ЭКР 110710). Из отчетов об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам (отчет по основному финансированию и отчет по финансированию за счет средств от сдачи федерального имущества в аренду) следует, что все денежные средства, профинансированные из бюджета в 2002 году, были израсходованы на указанные в отчетах цели (прил. 7). Поэтому Консерватория правомерно относила на расходы затраты на капитальный и текущий ремонт.

Ссылка ответчика на то, что по этой причине не могут быть отнесены на затраты расходы Консерватории на оплату транспортных услуг, не может быть принята. Согласно отчетам об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам средства на транспортные услуги (ЭКР 110500) Консерватории из бюджета не выделялись.

Кроме того, не могут быть приняты замечания проверяющих по расходам по ЭКР 110710 "Содержание помещений", поскольку в решении налогового органа и акте выездной налоговой проверки (стр. 4, 5) нарушений по расходам на содержание помещений не установлено.

В п. 17 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки за 2002 г. указывается на неправомерность учета расходов для целей налогообложения прибыли, т.к. такие расходы не связаны с образовательной деятельностью.

Затраты по указанным пунктам были связаны с оплатой фитодизайнерских работ и приобретением букетов, цветов.

По основаниям, изложенным выше, в отношении аналогичных расходов за 2001 г. суд 1-й инстанции правомерно посчитал правомерным уменьшение заявителем налогооблагаемой базы на сумму таких расходов.

В письменных объяснениях ответчик указал, что расходы по оплате услуг по уборке помещения, территории, очистке дымоходов, утеплению окон не являются обоснованными, поскольку в штатном расписании Консерватории имеются сотрудники и(или) отделы, на которые возложено выполнение аналогичных функций. Такой вывод не соответствует нормам главы 25 НК РФ. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда. Заключение договора на уборку помещения, территории, очистку дымоходов, утепление окон направлено именно на создание нормальных условий труда, предполагающих создание условий по сохранению рабочих мест и иных помещений заявителя в чистоте. Названный пункт не обуславливает правомерность отнесения затрат на расходы тем, имеются или отсутствуют в организации сотрудники и(или) отделы, на которые возложено выполнение аналогичных функций.

Факт использования студентами бассейна в учебных целях подтверждается копией журнала N 1 учета учебной работы по физическому воспитанию за 2001 - 2002 г. г. (л. д. 119 - 123, т. VI).

Нарушение в виде уменьшения налоговой базы на расходы на обслуживание и ремонт имущества, которое приобреталось за счет бюджетных средств или закреплено на праве оперативного управления, указано ответчиком по следующим позициям акта сверки за 2002 г.: транспортные услуги по ЭКР 110500, пункты 1, 2, 3, оплата содержания помещения по ЭКР 110710, пункты 15, 17, 34, 53, 57, ремонт оборудования по ЭКР 111020, пункты 1 - 22, оплата текущего ремонта зданий и сооружений по ЭКР 111030, пункты 3 - 7, капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения по ЭКР 240330, пункты 1 - 5, 7 - 10, прочие текущие расходы по ЭКР 111040, пункты 100, 148, 150, 153. По основаниям, изложенным выше, в отношении аналогичных расходов за 2001 г. суд апелляционной инстанции считает правомерным уменьшение заявителем налогооблагаемой базы на сумму таких расходов.

В пунктах 1, 2 по позиции "Оплата текущего ремонта зданий и сооружений по ЭКР 111030" акта сверки за 2002 г. ответчик делает вывод о том, что установленный двойной металлический дверной блок является амортизируемым имуществом. Однако это не соответствует фактическим обстоятельствам.

Заявителем был заключен договор от 17.12.2001 N 1217 на выполнение работ по изготовлению и установке двойного металлического дверного блока. Фактическое выполнение работ по данному договору подтверждается актом сдачи-приемки от 04.01.2002.

Установка дверного блока производилась заявителем в ходе проведения ремонта здания. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В пунктах 18, 32, 33, 35, 47 по позиции "Прочие текущие расходы по ЭКР 111040" акта сверки за 2002 г. ответчик указывает на отсутствие лицензии у ООО ЧОП "МКР-9". Однако это не соответствует фактическим обстоятельствам.

В материалах дела имеется лицензия, выданная указанному ЧОП и зарегистрированная 22.08.2000. Вместе с тем, даже если бы такая лицензия отсутствовала, оснований для исключения произведенных затрат на оплату услуг по охране не было. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам отнесены расходы на приобретение услуг охранной деятельности. При этом возможность учета таких расходов в целях налогообложения прибыли не ограничена наличием лицензии у организации, оказывающей услуги по охране соответствующей деятельности.

Соответственно, вне зависимости от наличия или отсутствия лицензии расходы на охрану могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Ответчик указывает, что ему не были представлены документы по п. п. 32, 39 приложения N 2 к акту сверки. Однако такой вывод не соответствует фактическим обстоятельствам.

По п. 39 у заявителя имеется договор от 01.01.2002 N Д-29 на выполнение работ по вывозу мусора (л. д. 65, т. VII). Фактическое выполнение работ по договору подтверждается актом от 31.08.2002 N 8 (л. д. 66, т. VII). Указанные документы направлялись проверяющим совместно с пояснениями к акту сверки.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда. Заключение договора на вывоз мусора направлено именно на создание нормальных условий труда, предполагающих создание условий по сохранению рабочих мест и иных помещений заявителя в чистоте.

Кроме того, замечания проверяющих по расходам по п. 32 и п. 39 по ЭКР 110710 "Содержание помещений" не могут быть приняты, поскольку в решении налогового органа и акте выездной налоговой проверки (стр. 4, 5) нарушений по расходам на содержание помещений не установлено.

Ответчик утверждает, что заявителем не представлены по 2002 г. расшифровка и документы на сумму 1927862 руб.

В решении ответчика и акте выездной налоговой проверки (стр. 4, 5) указано, что Консерваторией не представлены подтверждающие документы в 2002 г. на сумму 12648180 руб. В приложении N 2 за 2002 г. указаны расшифровки расходов и представлены первичные документы на общую сумму 13720319 руб., т.е. даже больше, чем в решении и акте выездной налоговой проверки. Это объясняется тем, что в приложение N 2 включены расшифровка и первичные документы по ЭКР 110710 "Обслуживание помещений" на сумму 2090508,2 руб. По этой расшифровке и документам на сумму 2090508,2 руб. ни в решении, ни в акте выездной налоговой проверки нарушений не установлено. Общая сумма расходов без учета расшифровки по ЭКР 110710 составляет 10757167,6 руб., а не сумму 10720318 руб., как указано в объяснениях инспекции. Отклонение на сумму 1891012 руб. (12648180 руб. - 10757167,6 руб.) вызвано следующими причинами: инспекцией не учтены расходы по стр. 156 по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы" на сумму 872643,41 руб.

Актом сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные расходы в 2001 - 2002 г. г., установлено, что Консерваторией неправомерно направлена часть дохода на нужды, не связанные с образовательной деятельностью в 2001 г. (приложение N 1), в 2002 г.

В приложениях замечания к документам по конкретным позициям указаны в графе "Примечание". По ряду позиций расшифровок, указанных в приложениях N 1 и N 2, графа "Примечание" не заполнена инспектором. Таким образом, инспектор зафиксировал отсутствие у него замечаний по ряду документов.

В приложении N 2 к акту сверки (л. д. 85, т. VI) дана расшифровка расходов по ЭКР 111040 "Прочие текущие расходы". В графе "Примечание" по позициям 17, 18, 24, 32, 33, 35, 45 и т.д. указаны замечания инспектора, на которые Консерваторией были представлены пояснения. В графе "Примечание" по позиции 156 "Прочие текущие расходы" замечания проверяющего отсутствуют.

Указание в письменных объяснениях ответчика на то, что не представлены первичные документы по позиции 156 расшифровки "Прочие текущие расходы", противоречит акту сверки оригиналов первичных документов, подтверждающих понесенные в 2001 - 2002 г. г. Консерваторией расходы, подписанному начальником отдела выездных налоговых проверок ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы. Указание в письменных пояснениях ответчика на нарушения, которые не были зафиксированы во время проведения сверки документов, означает фактически повторную сверку уже не на территории Консерватории.

Сумма в 872643,41 руб., указанная ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы в повторном акте сверки, складывается из огромного числа позиций. Заявитель продемонстрировал на основе выборочного метода, что документы, подтверждающие указанную сумму расходов, у Консерватории имеются, однако они не были запрошены проверяющими во время проведения сверки. Остальная сумма в 1018368 руб. складывается в результате того, что в приложение N 2 к акту сверки инспекцией ошибочно не включены расшифровки ЭКР 240120 по приобретению непроизводственного оборудования на сумму 595429 руб. (л. д. 95 - 112, т. V), оплате ГСМ на сумму 53320,96 руб. (л. д. 113 - 125, т. V), по приобретению мягкого инвентаря на сумму 32213 руб. (л. д. 132 - 135, т. V), командировочные расходы на сумму 337407 руб. (л. д. 136 - 160, т. V). Расшифровки по этим группам расходов представлялись в инспекцию сопроводительным письмом от 17.03.2004 (л. д. 120 - 122, т. III), также представляли первичные документы по этим расшифровкам, подобранные выборочным методом (л. д. 95 - 125, 132 - 160, т. V). Отсутствие этих расшифровок и ссылок на первичные документы в приложении N 2 к акту сверки оригиналов первичных документов не является основанием для признания того факта, что данные расходы не подтверждены документально, поскольку первичные документы по этим позициям есть в материалах дела и направлялись в инспекцию.

Проверяющие в акте сверки указали, что дебиторская задолженность заявителя не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Указанное нарушение в решении не зафиксировано, и за его совершение налог, пени и санкции не взыскивались. Тем не менее суд считает возможным дать оценку правильности вывода ответчика о совершении заявителем данного нарушения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в состав доходов переходного периода "...по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан... провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль".

Следовательно, при расчете налоговой базы переходного периода учитывается не любая задолженность, а только та, которая образовалась по расчетам за реализованные налогоплательщиком товары, работы, услуги и имущественные права. Из расшифровки дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2002 следует, что эта задолженность образовалась не по расчетам за реализованные заявителем товары (работы, услуги имущественные права), а по выданным заявителем авансам на приобретение материальных ценностей (работ, услуг). Включение в налоговую базу переходного периода такой задолженности пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ не предусматривает. Следовательно, заявитель, не включая указанную ответчиком задолженность в доходы переходного периода, налогового правонарушения не совершил. Проверяющие в акте сверки указали, что заявитель неправильно определил ту часть затрат, которая должна вычитаться при определении расходов по предпринимательской деятельности.

Указанное нарушение в решении не зафиксировано, и за его совершение налог, пени и санкции не взыскивались. Тем не менее суд считает возможным дать оценку правильности вывода ответчика о совершении заявителем данного нарушения.

Ссылаясь на п. 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 20.08.98 N 48, проверяющие утверждают, что для определения той части затрат, которая может вычитаться из доходов от предпринимательской деятельности, определяется пропорционально поступлениям от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений.

Пунктом 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 г. N 48 предусмотрено, что "для расчета налогооблагаемой прибыли (превышения доходов над расходами) распределение фактических расходов (коммунальных, услуг связи, транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала) между бюджетной и предпринимательской деятельностью производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные)". Проверяющими неправильно применен этот пункт Инструкции, поскольку предусмотренный этим пунктом порядок деления расходов был ошибочно распространен на все расходы заявителя, а не только на указанные в данном пункте коммунальные услуги, услуги связи и транспортные расходы по перевозке административно-управленческого персонала.

Из представленного в дело расчета следует, что применение указанного ответчиком порядка для распределения затрат в отношении коммунальных расходов и затрат на оплату услуг связи приведет к тому, что на себестоимость по коммерческой деятельности должны быть отнесены 42,46% суммы указанных расходов, что составляет 3195414 руб. Заявитель же на себестоимость по коммерческой деятельности списал лишь 3081383 руб. от общей суммы расходов на оплату услуг связи и коммунальных расходов (40,94% от их общей суммы). Данные расчета подтверждаются отчетом об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам на 1 января 2002 г.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду п. 3 ст. 321.1 НК РФ, а не п. 3 ст. 321.

В соответствии с п. 3 ст. 321 НК РФ, "если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования)".

Указанный пункт Кодекса так же, как и п. 11 вышеуказанной Инструкции, также применяется в отношении не всех расходов, а только коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов. Следовательно, ответчик неправомерно распространил его на все затраты заявителя.

Из прилагаемого расчета следует, что применение указанного проверяющими порядка для распределения затрат в отношении коммунальных расходов и затрат на оплату услуг связи приведет к тому, что на себестоимость по коммерческой деятельности должны быть отнесены 37,61% суммы указанных расходов, что составляет 4448907 руб. (прил. 15). Заявитель же на себестоимость по коммерческой деятельности списал лишь 3193508 руб. от общей суммы расходов на оплату услуг связи и коммунальных расходов, или 26,99% от их общей суммы. Данные расчета подтверждаются отчетом об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам на 1 января 2003 г.

Кроме того, в отличие от п. 11 Инструкции N 48 пункт 3 ст. 321.1 НК РФ предусматривает пропорциональное распределение расходов лишь в том случае, "если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование..." указанных расходов. Проверяющими в ходе проверки вопрос о том, предусмотрено или не предусмотрено финансирование указанных им затрат в сметах доходов и расходов заявителя, не исследовался. Следовательно, проверяющие не доказали фактические обстоятельства, при наличии которых должно применяться предусмотренное п. 3 ст. 321.1 НК РФ требование.

Между тем заявитель принял к вычету из расходов лишь ту часть затрат, которая не была включена в смету доходов и расходов бюджетного учреждения.

Кроме того, налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено следующее. В соответствии с п. 10 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль..." "бюджетные учреждения... имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами". Таким образом, превышение доходов над расходами от предпринимательской деятельности признается объектом налогообложения у бюджетных учреждений лишь в том случае, если такое превышение образовалось в результате осуществления предпринимательской деятельности.

Следовательно, обязательным признаком объекта налогообложения у бюджетных учреждений является осуществление этими организациями предпринимательской деятельности, т.е. отличительной особенностью объекта налогообложения таких организаций является получение прибыли в результате предпринимательской деятельности. Если имеющееся в бюджетном учреждении превышение доходов над расходами не является результатом осуществления предпринимательской деятельности, то сумма такого превышения налогом не облагается. Определение предпринимательской деятельности содержится в п. 1 ст. 2 ГК РФ, согласно которому "...предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Из данного определения следует, что получение прибыли при отсутствии у налогоплательщика намерений на ее получение не должно квалифицироваться как получение прибыли от предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что предпринимательской является деятельность, направленная на получение прибыли. Если же деятельность по оказанию услуг имела своей единственной целью покрытие расходов по осуществлению этих видов деятельности, то предпринимательской такая деятельность не является даже в том случае, когда, вопреки намерениям организации, от такой деятельности прибыль все-таки получена.

Для оценки намерений организации в отношении получения или неполучения прибыли от той или иной деятельности во внимание должен приниматься планируемый ею хозяйственный результат. Очевидно, что возможность принять к вычету те или иные расходы при исчислении налога на прибыль не может повлиять на оценку деятельности как направленной или не направленной на получение прибыли. Так, планируемые расходы, часть которых не может учитываться при налогообложении прибыли, могут превысить доходы от соответствующей деятельности. В таком случае очевидно, что планируемая деятельность не была направлена на получение прибыли.

Таким образом, при планировании прибыли с запланированными доходами сравниваются запланированные расходы, связанные с извлечением доходов, независимо от того, что налоговое законодательство предполагает ограничение для признания определенных затрат. И лишь при наличии намерений на получение прибыли производится исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с учетом требований налогового законодательства к произведенным затратам.

Из ст. 1 и ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" следует, что задачей предоставления полной и достоверной информации об имуществе и финансовых результатах организации служит законодательство РФ о бухгалтерском учете и отчетности. В бухгалтерской отчетности за 2001 г. плановые показатели деятельности организации по оказанию платных образовательных услуг отражены в смете доходов и расходов организации, из которой следует, что доходы от такой деятельности планировались таким образом, чтобы покрыть расходы организации на ее осуществление.

Здесь и далее по тексту, видимо, допущены опечатки: имеется в виду п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, а не п. 2 ст. 3.

Следовательно, деятельность организации не была направлена на получение дохода, не соответствует определению предпринимательской деятельности, данному в п. 2 ст. 3 ГК РФ, а взимание налога на прибыль с суммы превышения доходов над расходами по такой деятельности нарушает п. 10 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль...".

С 2002 г. порядок определения налоговой базы бюджетными организациями определен ст. 321.1 гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи налогом на прибыль облагается превышение доходов над расходами от коммерческой деятельности. Следовательно, так же, как и в 2001 г., прибыль бюджетной организации облагается налогом на прибыль лишь в том случае, если ее получение являлось целью осуществления деятельности этой организацией. В бухгалтерской отчетности за 2002 г. плановые показатели деятельности организации по оказанию платных образовательных услуг отражены в смете доходов и расходов организации, из которой следует, что доходы от такой деятельности планировались таким образом, чтобы покрыть расходы организации на ее осуществление. Следовательно, заявитель не преследовал цель получить прибыль от реализации им платных образовательных услуг, а потому полученное им превышение доходов над расходами за 2002 г. не должно облагаться налогом на прибыль.

Доводы ответчика в обоснование того, что фактически у заявителя доходы за 2002 г. превысили расходы и сумма такого превышения больше задекларированной заявителем величины, не имеют правового значения для разрешения данного спора, т.к., каким бы ни было это превышение, оно не является результатом осуществления заявителем коммерческой деятельности, а потому не подлежит обложению налогом на прибыль.

Ответчик в ходе проверки не исследовал, осуществлялась заявителем предпринимательская или коммерческая деятельность или не осуществлялась. Ни акт проверки, ни решение ответчика не содержат ссылки на доказательства осуществления заявителем предпринимательской, а в 2002 г. коммерческой деятельности.

Как было установлено судом 1-й инстанции на основе представленных заявителем доказательств, деятельность заявителя не удовлетворяет нормативно установленному определению предпринимательской деятельности, поскольку она не была направлена на получение прибыли. Ссылка ответчика на возможные злоупотребления в случаях, когда намерения организации на получение или неполучение прибыли будут фиксироваться в самостоятельно составляемых ею документах, несостоятельна, поскольку, во-первых, ответчик, вопреки п. 6 ст. 108 НК РФ и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не доказал наличие таких злоупотреблений по рассматриваемому делу, не опроверг презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Из имеющихся в деле документов (налоговых деклараций по налогу на прибыль, акта проверки и решения ответчика и др.) следует, что заявитель не учитывал при расчете налоговых обязательств благоприятное для него регулирование, позволяющее не облагать налогом на прибыль то превышение доходов над расходами, которое сложилось не в результате предпринимательской деятельности. Это свидетельствует о том, что указанные заявителем планируемые показатели доходов и расходов не были составлены им для получения предоставленных законодательством преимуществ, поскольку при расчете налогов заявитель эти преимущества не учитывал, а также опровергает предположение ответчика о возможных злоупотреблениях заявителя.

Что касается неуплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, судом 1-й инстанции установлено следующее.

По результатам проверки ответчиком выявлена недоимка по налогу на прибыль за 2002 г. в связи с невключением заявителем в налоговую базу средств, поступающих от сдачи имущества в аренду.

При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что заявитель получил в 2002 г. доходы от сдачи в аренду федерального имущества в сумме 11283584 руб.; арендная плата, получаемая бюджетными организациями, является внереализационным доходом и подлежит налогообложению в общем порядке.

Судом 1-й инстанции сделан обоснованный вывод о том, что решение ответчика в этой части не соответствует законодательству РФ, поскольку в соответствии со ст. 8 Федерального закона РФ от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" доходы федерального бюджета, поступающие в 2002 году формируются, в том числе за счет доходов от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества, расположенного на территории Российской Федерации. Статьей 28 названного Закона установлено, что в 2002 году "доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, организациям Министерства обороны Российской Федерации, а также организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах федерального казначейства, и направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных статьей 38 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год".

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 г. N 689 утвержден порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использование.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с Уставом заявителя (л. д. 130 - 173, т. I) его учредителем является Министерство общего и профессионального образования Российской Федерации; источником финансирования образовательной деятельности служат средства федерального бюджета. Для обеспечения деятельности заявителя за ним закреплено на праве оперативного управления имущество, относящееся к федеральной собственности.

Арендная плата по заключенным заявителем договорам зачислялась непосредственно на счет бюджетных ассигнований с присвоением соответствующих кодов бюджетной классификации и учитывалась при составлении для заявителя сметы доходов и расходов федерального бюджета. Затем со счета бюджетных ассигнований арендная плата перечислялась на лицевой счет заявителя, что подтверждается мемориальными ордерами и выписками по счету.

Таким образом, средства, полученные заявителем от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, подлежат квалификации в качестве средств целевого бюджетного финансирования, поскольку данные средства учитывались в составе бюджета РФ, носили целевой характер и были отражены в смете доходов и расходов заявителя.

Таким образом, судом 1-й инстанции правомерно установлено, что довод ответчика о том, что положения Федерального закона РФ от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ о направлении средств от сдачи в аренду помещений на финансирование бюджетных учреждений реализуются после уплаты в бюджет налога на прибыль, является незаконным и необоснованным, а решение ответчика в этой части подлежит признанию недействительным. Ответчиком была ошибочно определена сумма поступлений от арендной платы, с которой им был исчислен налог. Так, сумма поступлений отражена в отчете об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам за 2002 г. и составляет 8176571 руб. (л. д. 107, т. 1).

Данное обстоятельство подтверждается реестром уведомлений из Федерального казначейства, составленным на основании мемориальных ордеров и выписок с лицевого счета заявителя. Общая сумма поступлений от арендной платы, указанная в реестре, совпадает с суммой, отраженной в отчете об исполнении сметы.

В соответствии с п. 11 резолютивной части обжалуемого решения заявитель был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 1911185 руб.

Вывод о неуплате налога на прибыль в 2001 - 2002 г. г. ответчик сделал на том основании, что заявителем не были документально подтверждены расходы, уменьшившие налогооблагаемую прибыль, в сумме 11384359 руб. в 2001 г. и 12648180 руб. в 2002 г.

По мнению ответчика, это привело к тому, что налог был занижен заявителем на 3984526 руб. (11384359 руб. x 0,35) в 2001 году и на 3035563 руб. (12648180 руб. x 0,24) в 2002 году. За это нарушение к налогоплательщику был применен штраф по ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы неуплаченного налога - 1404017 руб. ((3984526 руб. + 3035563 руб.) x 20%). Штраф по налогу на прибыль в этой части не может быть взыскан с заявителя на том основании, что ответчик неправильно квалифицировал допущенное заявителем нарушение.

В акте проверки и решении налогового органа установлено, что заявитель занизил базу по налогу на прибыль в результате включения в нее расходов, не подтвержденных первичными документами.

В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если это нарушение привело к занижению налоговой базы, то с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.

Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса.

Следовательно, заявитель должен был быть привлечен к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, и привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ незаконно.

На основании изложенного привлечение заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1404017 руб. является незаконным, т.к. основывается на неправильной квалификации совершенного налогоплательщиком правонарушения.

В решении и отзыве на заявление ответчик указал, что заявитель необоснованно применил льготу по НДС по услугам звукозаписи, поскольку фактически им оказывались услуги по предоставлению в аренду концертных залов. Ответчик также указал, что заявителем также необоснованно применена льгота по НДС по услугам звукозаписи, оказанным предпринимателям без образования юридического лица, в связи с непредставлением документов, подтверждающих звукозапись театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий.

Ответчик незаконно доначислил НДС по услугам звукозаписи, которые оказывались налогоплательщиком и физическим, и юридическим лицам и подлежали льготированию по ст. 149 НК РФ. Сумма доначислений по этому эпизоду составила 262725 руб. за 2001 г., 79396 руб. за 2002 г.

Заявитель представил в материалы дела договоры, счета на оплату, заявки на проведение звукозаписи, из которых следует, что налогоплательщиком в 2001 и 2002 г. г. предоставлялись услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий.

На основании п. 3 ст. 189 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения, возлагается на государственный орган, вынесший соответствующее решение. Ответчик доказательств, подтверждающих неправомерное применение заявителем пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, в суд не представил.

В ходе выездной налоговой проверки заявителю было направлено требование N 07-16-56 от 24.06.03 о представлении по звукозаписи первичных документов - платежных поручений (т. 1, л. д. 74). Заявитель представил требуемые документы в полном объеме. Данный факт нашел отражение в оспариваемом решении (стр. 5), в котором ответчик указал, что "копии первичных документов представлены в инспекцию сопроводительным письмом N 439 от 30.06.03". В отзыве на заявление ответчик ссылается на требование от 22.04.2003 б/н, которое касалось представления всех имеющихся у заявителя документов о деятельности Консерватории за проверяемый период. Однако данное требование по причинам - без указания конкретных документов, как было указано выше, является незаконным. Следовательно, ссылка ответчика на данное требование является неправомерной.

Таким образом, ссылки ответчика на необоснованное применение льготы по НДС по услугам звукозаписи в связи с непредставлением документов, подтверждающих звукозапись театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Ответчик не исследовал надлежащим образом представленные ему платежные поручения по оплате услуг звукозаписи, часть из которых в графе "Назначение платежа" содержит прямое указание на звукозапись концертов. Так, например, в платежных поручениях N 8 от 10.01.2001, N 21 от 06.02.2001, N 23 от 20.02.2001 и др. в назначении платежа указано: "за цифровую запись концерта в БЗК" (большом зале Консерватории) - аналогичные записи имеются и в платежных поручениях за 2002 г. (п/п N 98 от 09.09.2002, N 171 от 11.10.2001, N 186 от 16.10.2001 и др.).

О том, что ответчик не исследовал данные документы, свидетельствует тот факт, что и в акте, и в решении ответчик указал, что заказчиками услуг звукозаписи являлись "предприниматели без образования юридического лица". При этом в качестве заказчиков услуг в платежных поручениях названы, например, Московский симфонический оркестр, Русский федеральный симфонический оркестр, ФГУП "Радио России" и др. (л. д. 3 - 66, т. III, 18 - 108, т. VIII, 92 - 150, т. VII).

Таким образом, доначисление ответчиком НДС по оказанным заявителем услугам звукозаписи является неправомерным, а решение ответчика в этой части подлежит признанию незаконным.

В обжалуемом решении ответчик указывает на то, что заявителем не уплачивался НДС от сдачи в аренду концертных залов коммерческим организациям, что привело к недоплате НДС в 2001 г. на 270748 руб. и в 2002 г. на 638973 руб.

На этом основании заявителю в резолютивной части обжалуемого решения предложено уплатить указанную сумму НДС, а также начисленные на нее пени и сумму штрафа.

Суд апелляционной инстанции считает, что доначисление НДС, пеней и штрафов незаконным, а обжалуемое решение в данной части - недействительным по следующим основаниям: доначисляя НДС, пени и штрафы, ответчик не принял во внимание то обстоятельство, что у налогоплательщика имелась переплата по налогу как в 2001 г., так и в 2002 г. Из карты расчета пени по состоянию на 28.01.2004, составленной ответчиком, видно, что на начало 2001 г. у заявителя имелась переплата по НДС, а также в течение года имелись факты уплаты налога в большем размере. Однако указанные переплаты не учитывались при расчете недоимки и пеней. Недоимка, не перекрытая в 2001 г. переплатами, была полностью перекрыта переплатами, имевшими место в 2002 г.

При этом, рассчитывая недоимку в 2002 г., ответчик не учел следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как общая сумма налога, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ, уменьшенная на величину налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Из имеющихся в материалах дела расчета и материалов сверок, основанных на данных налоговых деклараций по НДС за 2002 г. и платежных поручений, видно, что в январе, феврале, марте, апреле, мае, июне, ноябре 2002 г. в бюджет перечислялась не сумма, подлежащая уплате в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ (т.е. с учетом налоговых вычетов), а общая начисленная сумма НДС, отраженная по строке 350 налоговой декларации. В результате таких ошибочных действий заявителем был уплачен налог в большем размере, чем подлежал уплате, в связи с чем у него образовалась переплата.

Факт перечисления налога в бюджет в суммах, отраженных в таблице, а также наличие сумм к возмещению подтверждается и в карте расчета пени, составленной ответчиком.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Как следует из расчета, у заявителя в январе, феврале, марте, апреле, мае, июне, августе 2002 г. сумма налоговых вычетов превышала исчисленную сумму налога, однако возникшая вследствие этого разница не возмещалась. В результате чего возникла задолженность у бюджета перед заявителем в размере невозмещенного НДС. Однако такая задолженность не была учтена ответчиком при вынесении обжалуемого решения.

Согласно п. 2 ст. 176 НК РФ подлежащая возмещению сумма налога "направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет". При этом налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Таким образом, выявив в результате налоговой проверки неполную уплату НДС за 2001 - 2002 г. г., ответчик должен был зачесть в счет образовавшейся недоимки невозмещенную сумму налога, а также учесть переплату по налогу за 2002 г.

В этом случае, как видно из расчета, задолженность перед бюджетом была бы погашена в начале 2002 г. и по итогам 2002 г. возникла бы задолженность бюджета перед заявителем.

Следовательно, вывод ответчика о наличии задолженности по НДС за 2001 - 2002 г. г. ошибочен, т.к. фактически по итогам указанных периодов у заявителя образовалась переплата, перекрывшая эту задолженность.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Следовательно, пеня может начисляться только на сумму недоимки перед бюджетом и при условии наличия такой недоимки.

Как уже отмечалось выше, недоимка по НДС фактически существовала только до начала 2002 г., а далее у заявителя имелась переплата. Соответственно, пени должны начисляться только на задолженность за периоды, предшествующие возникновению переплаты.

Поэтому ответчику при расчете пеней по недоимке 2001 г. следовало учесть как переплаты на начало 2001 г. и переплаты 2001 г., не полностью перекрывающие недоимку, так и переплаты 2002 г., перекрывшие не только доначисления за 2002 г., но и доначисления, сделанные в 2001 г.

Возникшие в 2002 г. переплаты перекрывали сумму начисленной ответчиком недоимки в 2002 г. Поэтому, учитывая указанную позицию ВАС РФ, заявитель не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в 2002 г.

По результатам проверки ответчик доначислил налог на пользователей автодорог за 2001 г. в сумме 394098 руб. и за 2002 г. в сумме 645498 руб. По мнению ответчика, заявитель занизил налогооблагаемую базу по данному налогу, поскольку неправомерно исключил доходы, полученные от платной образовательной деятельности.

Однако выводы ответчика противоречат п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании", установившей государственные гарантии приоритетности образования, образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Следовательно, обязательным признаком объекта налогообложения образовательных учреждений является осуществление этими организациями предпринимательской деятельности. Если имеющаяся в образовательном учреждении выручка от реализации товаров, работ или услуг не является результатом осуществления предпринимательской деятельности, то сумма такой выручки налогом не облагается.

Определение предпринимательской деятельности содержится в п. 1 ст. 2 ГК РФ, согласно которому "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Из данного определения следует, что получение прибыли при отсутствии у налогоплательщика намерений на ее получение не должно квалифицироваться как осуществление предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что предпринимательской является деятельность, направленная на получение прибыли. Если же деятельность по оказанию услуг имела своей единственной целью покрытие расходов по осуществлению этих видов деятельности, то предпринимательской такая деятельность не является даже в том случае, когда, вопреки намерениям организации, от такой деятельности прибыль все-таки получена.

В бухгалтерской отчетности за 2001 г. плановые показатели деятельности организации по оказанию платных образовательных услуг отражены в смете доходов и расходов организации, из которой следует, что доходы от такой деятельности планировались таким образом, чтобы покрыть расходы организации на ее осуществление.

Следовательно, деятельность организации не была направлена на получение прибыли, не соответствует определению предпринимательской деятельности, данному в п. 2 ст. 3 ГК РФ, а взимание налога на пользователей автодорог по такой деятельности противоречит п. 3 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 45 названного Закона государственные и муниципальные образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения реинвестируется в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов на заработную плату, по его усмотрению. Данная деятельность не относится к предпринимательской.

Следовательно, для образовательных учреждений предпринимательской не является и такая деятельность, которая была направлена на получение прибыли, но эта прибыль была реинвестирована в данное образовательное учреждение на нужды образовательного процесса.

Положение Закона о том, что доход от оказания платных дополнительных образовательных услуг реинвестируется в это образовательное учреждение и(или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, направлено на то, что названный доход не должен быть использован в иных, чем установлено Законом, целях.

Именно использование полученного дохода на иные цели является основанием для исчисления и уплаты налогов, которые не уплачивались образовательным учреждением на основании пункта 3 статьи 40 Закона РФ "Об образовании".

В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ "обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие)".

Однако ответчик не представил доказательств того, что средства от оказания платных образовательных услуг не были реинвестированы в образовательный процесс и были израсходованы на иные цели, чем это предусмотрено п. 2 ст. 45 Закона "Об образовании".

Вместе с тем, как следует из материалов дела, доходы от оказания платных образовательных услуг были реинвестированы заявителем в образовательную деятельность, что подтверждается соответствующими отчетами (л. д. 118 - 125, т. 1).

Таким образом, судом 1-й инстанции исследованы обстоятельства, имеющие правовое значение для настоящего дела, с учетом указаний кассационной инстанции, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. Выводы суда соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы, изложенные в апелляционных жалобах, однако они не могут служить основанием к отмене или изменению обжалуемого решения суда 1-й инстанции.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине по апелляционной жалобе несет ее заявитель, однако налоговый орган освобожден от ее уплаты.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции


ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2004 по делу N А40-1344/04-75-19 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.