Федеральное государственное бюджетное научное учреждение Федеральный центр образовательного законодательства
Rus|Eng  

1.4. Налогообложение доходной деятельности школы

Вопросы налогообложения доходной деятельности образователь­ного учреждения регулируются Налоговым кодексом РФ. Федераль­ный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ внес изменения в Закон РФ«Об образовании», исключив все нормы, регулирующие налоговыеотношения. Само слово «налог» больше не встречается в тексте Зако­на «Об образовании».

Конечно, вопросы налогообложения образовательного учреждения достаточно сложны для директора школы. Тут не обойтись без помо­щи квалифицированных специалистов: бухгалтера, экономиста. Нашацель сейчас не научить директора самостоятельно вести налоговыйучет, а дать общие представления о том, плательщиком каких налогови в каких размерах является образовательное учреждение, каким об­разом можно оптимизировать уплату налогов, как не допустить со­вершения типичных для образовательных учреждений нарушений на­логового законодательства. Поэтому мы рассмотрим основные мо­менты налогообложения образовательных учреждений, не вдаваясь вподробности ведения и сдачи налоговой отчетности.

Образовательное учреждение изначально находится на общем ре­жиме налогообложения. На сегодняшний день общий режим нало­гообложения является единственно возможным для государствен­ных и муниципальных образовательных учреждений. Кроме общего режима налогообложения существуют специальные режимы. Для организаций сферы образования весьма выгодной является упро­щенная система налогообложения, позволяющая уменьшить нало­говое бремя и упростить налоговую отчетность. Однако для бюд­жетных учреждений, к которым, напоминаем, относятся все государственные и муниципальные образовательные учреждения, пе­реход на упрощенную систему налогообложения не допускается (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Такой режим может быть использо­ван только различного рода негосударственными образовательны­ми организациями, оказывающими дополнительные образователь­ные услуги.

При общем режиме налогообложения любая доходная деятельностьобразовательного учреждения подлежит налогообложению налогомна добавленную стоимость и налогом на прибыль, а выплаты работни­кам — единым социальным налогом, если налоговым законодатель­ством не установлены те или иные налоговые льготы.


Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС облагается реализация товаров, выполнение работ и оказаниеуслуг на территории Российской Федерации.

НДС представляет собой косвенный налог, который включается в цену товара (работы, услуги) и оплачивается покупателем, заказчи­ком, но в федеральный бюджет перечисляется продавцом, исполни­телем услуг, т.е. школой.

Сумма налога исчисляется по соответствующей налоговой ставке исходя из суммы, полученной от реализации товаров (работ, услуг). НК РФ в зависимости от того, что является предметом реализации, предусматривает три величины налоговых ставок: 0, 10 и 18 процен­тов. В деятельности образовательных учреждений может иметь местоприменение налоговой ставки 10 или 18%. Так, например, если обра­зовательное учреждение сдает в аренду помещение и сумма аренднойплаты составляет без учета НДС 5000 рублей, то общая сумма, кото­рую заплатит арендатор, будет составлять 5000 + 18% = 5900 рублей(в том числе, 900 рублей — НДС).

Кроме того, для образовательных учреждений НК РФ устанавливает налоговые льготы. Так, не подлежат налогообложению (освобождают­ся от налогообложения) НДС:

— услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, прове­дению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следует отметить, что наличие лицензии для применения льготы по НДС припроведении занятий с детьми в кружках и секциях для общеобразовательных учреждений предусмотрено п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно ко­торому деятельность, подлежащая лицензированию, не облагаетсяНДС при наличии соответствующей лицензии. Требование наличия ли­цензии при организации кружков и секций (т.е. реализации программ дополнительного образования детей) предусматривается п. 2 Типо­вого положения об общеобразовательном учреждении*;

—реализация продуктов питания, непосредственно произведенныхстуденческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошколь­ных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а такжепродуктов питания, непосредственно произведенных организациямиобщественного питания и реализуемых ими указанным столовым илиуказанным учреждениям. Данная льгота применяется в отношении сту­денческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений,столовых медицинских организаций только в случае полного или час­тичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средствфонда обязательного медицинского страхования (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

—услуги в сфере образования по проведению некоммерческимиобразовательными организациями учебно-производственного (по на­правлениям основного и дополнительного образования, указанным влицензии) или воспитательного процесса, за исключением консуль­тационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, не облагаются НДС платные образовательные ус­луги как по дополнительным профессиональным программам, ока­зываемые образовательным учреждением в виде занятий в факуль­тативных кружках и секциях, так и по преподаванию специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторству, по проведению заня­тий по углубленному изучению предметов при наличии соответству­ющей лицензии (т.е. при указании данных программ в приложении к основной лицензии на осуществление образовательной деятель­ности).

Следует отметить, что судебная практика признает наличие льготыпо НДС и в случаях, когда в суммы платы за обучение включены и услуги гардероба, охраны, исходя из того, что такие услуги признаются необходимой составляющей образовательного процесса.

Во многих государственных и муниципальных образовательных уч­реждениях столовые обслуживаются соответствующими комбината­ми питания, которые и осуществляют учет произведенных и реализо­ванных товаров, а администрация образовательного учреждения име­ет возможность отстраниться по крайней мере от налогового учетадеятельности столовой. Однако нередки случаи, когда столовые функ­ционируют и как структурные подразделения учреждения. Поэтому рассмотрим условия, при соблюдении которых возможно освобож­дение реализации продуктов питания в столовых от НДС:

—образовательное учреждение является государственным или му­ниципальным, и столовая финансируется частично или полностью изсоответствующего бюджета;

—продукты питания производятся в столовой. При этом Налоговыйкодекс РФ не раскрывает понятие «производства», включается ли сюда,например, разогрев, расфасовка продуктов, разлив напитков? Нало­говый кодекс РФ не дает четкого ответа на данный вопрос.

Очевидно, что облагаются НДС реализация продуктов питания, про­изведенных и расфасованных на стороне (конфеты, шоколад, напиткив бутылках и т.д.), а, следовательно, образовательное учреждение,реализуя и те, и другие продукты, должно вести раздельный учет такихопераций, что на практике крайне затруднительно. Также следует иметьв виду, что часть продуктов питания (например, хлебобулочные изде­лия) облагается НДС по ставке 10%, другие же продукты (например,шоколад, газированные напитки) подлежат налогообложению по ставке18% (ст. 164 НК РФ).

Сдача в аренду как движимого, так и недвижимого имущества обла­гается налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

Кроме указанных выше налоговых льгот для учреждений сферы об­разования, НК РФ устанавливает общее (для всех организаций, в томчисле и для государственных и муниципальных образовательных уч­реждений) правило освобождения от налогообложения НДС. Соглас­но п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с ис­числением и уплатой налога, если за три предшествующих последо­вательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в сово­купности два миллиона рублей. Как видим, многие учреждения обще­го образования могут использовать это освобождение. В таком слу­чае не подлежат обложению НДС все операции образовательного уч­реждения (в том числе и сдача имущества в аренду, реализация то­варов, производимых учреждением и т.д.).

Для получения права на освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика по НДС необходимо не позднее 20-го числа ме­сяца, начиная с которого организация претендует на освобождение, представить в налоговый орган:

письменное уведомление об использовании права на освобожде­ние от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с ис­числением и уплатой НДС (форма утверждена приказом Министер­ства РФ по налогам и сборам от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342);

выписку из бухгалтерского баланса;

выписку из книги продаж;

копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться не­посредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом.В последнем случае днем их представления в налоговый орган счита­ется шестой день со дня направления заказного письма.

Освобождение предоставляется сроком на 12 месяцев, по истечениикоторых учреждение может продлить срок действия освобождения.


Налог на прибыль организаций

Государственные и муниципальные образовательные учреждения яв­ляются плательщиками налога на прибыль организаций. Налог на при­быль платится с доходов, полученных от платных образовательных и иныхуслуг, от аренды, от реализации произведенных образовательным уч­реждением товаров (в терминологии НК РФ такие доходы бюджетного учреждения именуются доходами от коммерческой деятельности).

Глава 25 НК РФ содержит специальную статью 321.1, которая уста­навливает особенности ведения учета по налогу на прибыль для бюд­жетных учреждений.

Налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль опре­деляется как разница между полученной суммой дохода (без учета налога на добавленную стоимость) и суммой фактически осуществ­ленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.Таким образом, в составе доходов и расходов бюджетных учрежде­ний, включаемых в налоговую базу, не учитываются средства, получен­ные от учредителя (собственника) на ведение уставной деятельности.

На примере оказания платных образовательных услуг рассмотрим,какие расходы могут быть отнесены к числу расходов по коммерчес­кой деятельности:

1)выплата заработной платы учителям за проведение платных заня­тий (с учетом налогов);

2)расходы на приобретение книг, учебников для осуществления плат­ных занятий, канцелярских товаров, расходных материалов для копи­ровальной техники.

При этом важно, чтобы целью использования данных товаров былоименно оказание платных услуг, а не ведение основной образователь­ной деятельности, финансируемой за счет средств учредителя.

В смете доходов и расходов может быть предусмотрено финанси­рование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транс­портных расходов по обслуживанию административно-управленчес­кого персонала за счет двух источников: средств учредителя и средств, полученных от коммерческой деятельности. В таком случае включениеданных расходов бюджетного учреждения в расходы от коммерческойдеятельности производится пропорционально объему средств, по­лученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов(включая средства учредителя). Следует учитывать, что в общую сум­му доходов от коммерческой деятельности для этой цели не включа­ются доходы, полученные от сдачи имущества в аренду. При этом еслив смете доходов и расходов финансирование расходов по оплате ком­мунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и наремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюд­жетных средств, вообще не предусматривается, то такие расходы учи­тываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ве­дением такой деятельности.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 321.1. в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются все расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созда­ны) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расхо­дов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного уч­реждения или не осуществляется за счет бюджетных средств. Такимобразом, если ремонт зданий образовательного учреждения не фи­нансируется за счет соответствующего бюджета, расходы на прове­дение этого ремонта могут включаться в расходы на осуществление коммерческой деятельности и, соответственно, уменьшать налого­вую базу по налогу на прибыль.

Полученная в результате исчисления сумма доходов бюджетного уч­реждения от коммерческой деятельности облагается по налоговой ставке 24% (ст. 284 НК РФ)*.

* Эта ставка делится между бюджетами Российской Федерации (6,5%) и субъектов Российской Федерации (17,5%). При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%.


Единый социальный налог

Образовательное учреждение, как и любая организация, при выпла­те работникам заработной платы и иных выплат, в том числе по граж­данско-правовым договорам оказания услуг, выполнения работ, яв­ляется налогоплательщиком единого социального налога (ЕСН) (гл. 24 НК РФ).

Объектом налогообложения ЕСН являются суммы выплат работни­кам, как за счет средств учредителя (сумма налога включается в нор­матив бюджетного финансирования), так и за счет коммерческой дея­тельности, которые включаются в расходы при определении налого­вой базы по налогу на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФустанавливает регрессную шкалу налоговых ставок по ЕСН (п. 1 ст. 241),которая, правда, малоприменима для бюджетных учреждений (исхо­дя из того, что ежегодные доходы работников школы редко превыша­ют 280 000 рублей).


1-4.jpg

При выплате заработной платы, надбавок, доплат и премий по тру­довым договорам налогообложение ЕСН идет по графе «итого». При выполнении той или иной работы, оказании услуг физическими лица­ми по гражданско-правовым договорам ставка по ЕСН уменьшается на платеж в Фонд социального страхования Российской Федерации(т.е. на 2,9%) (п. 3 ст. 238 НК РФ). При привлечении преподавателей кпроведению занятий по обучению детей заключается гражданско-пра­вовой договор оказания услуг.

В ЕСН включаются суммы, выплачиваемые в качестве страховых взно­сов на обязательное пенсионное страхование. Данные страховые взносы зачитываются в сумме налога, подлежащей уплате в федеральныйбюджет (графа 2 таблицы 1) (п. 3 ст. 236 НК РФ). Федеральным зако­ном от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсион­ном страховании в Российской Федерации» установлены следующиеставки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:


Таблица 2

База а -а -з а а з -аа-а

ааа а

1966а

а

1967а

на нан -

ан а

а -н

на нан -

ан а -

а

н

на нана -

н на -

н а -

н

До 280 000

14,0 % 8,0 % 6,0 %

280 001 о 600 000

39 200

+5,5 % , -280000 -

22 400

+3,1 % ,

280000

16 800 + 2,4 % , -280000

600 000

56 800

32 320

24 480


Налоговый кодекс РФ устанавливает, что в случаях, когда у налого­плательщиков организаций выплаты физическим лицам не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль орга­низаций, такие выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). К вып­латам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, отно­сятся премии, выплачиваемые работникам учреждения, которые не предусмотрены трудовым договором (п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, не исчисляется ЕСН при выплате премий за счет доходов от коммерческой деятельности образовательного учрежде­ния (например, платных образовательных услуг), с которых уже произ­ведена уплата налога на прибыль организаций.

Кроме ЕСН, каждое образовательное учреждение платитстраховыевзносы на обязательное социальное страхование от несчастныхслучаев на производстве и профессиональных заболеваний. Рас­сматриваемый вид обязательного страхования урегулирован Феде­ральным законом «Об обязательном социальном страховании от не­счастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ (с последующими изменениями) и при­нятыми в соответствии с ним подзаконными актами.

Страховые взносы начисляются на все выплаты работникам (застра­хованным), работающим в школепо трудовому договору (в том чис­ле внештатным, сезонным, временным, выполняющим работу посовместительству).Образовательное учреждение не уплачивает страховые взносы по авторским игражданско-правовым догово­рам (оказания услуг, выполнения работ), если это специально не предусмотрено договором, а также по некоторым другим выплатамработникам, указанным в Перечне выплат, на которые не начисляютсястраховые взносы в Фонд социального страхования Российской Фе­дерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 7 июля1999 г. № 765 (например, выходное пособие при прекращении тру­дового договора, денежная компенсация за неиспользованный отпуск,сохраняемая в соответствии с законодательством средняя заработ­ная плата на период трудоустройства работникам, высвобождаемымв связи с осуществлением мероприятий по сокращению численностиили штата или ликвидацией организации и др.).

Размер страхового тарифа определяется федеральным законом в зависимости от класса профессионального риска (т.е. уровня произ­водственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившегося по видам экономической деятельности страхователей). Для сферы образова­ния установлен первый (минимальный) класс профессионального рис­ка и, согласно Федеральному закону «О страховых тарифах на обяза­тельное социальное страхование от несчастных случаев на производ­стве и профессиональных заболеваний на 2006 год» от 22 декабря 2005 г. № 179-ФЗ, страховой тариф в размере 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных лиц (т.е. работников).

Льготы по уплате данного страхового взноса предусмотрены толькодля негосударственных образовательных учреждений, единственны­ми собственниками имущества которых являются общественные орга­низации инвалидов. Такие образовательные учреждения платят стра­ховой взнос в размере 60% от установленного тарифа (т.е. не 0,2%, а0,12%).

Рассмотрим налогообложение доходов от коммерческой деятель­ности на примере доходов от платных образовательных услуг.

В первом квартале 2006 г. выручка муниципальной школы от плат­ных образовательных услуг (дополнительные занятия по английскомуи немецкому языку) составила 20 000 руб.

Бюджетное финансирование школы за данный период составило 180 000 рублей. Сметой доходов и расходов установлено финанси­рование услуг связи от двух источников. Расходы на услуги связи со­ставили 2000 рублей, из них 1300 рублей согласно смете были по­крыты за счет муниципального бюджета.

За исключением услуг связи, расходы на оказание услуг составили:

9000 руб. — оплата труда учителей на проведение данных занятий(с учетом ЕСН и страхового взноса)

2800 руб. — приобретение учебных пособий (с НДС).

Расчет налогов:

1.НДС предоставление платных образовательных услуг не облага­ется (в приложении к лицензии такая образовательная деятельностьуказана) .

2.Рассчитаем общую сумму расходов на оказание услуг:

а)9000 руб. — оплата труда учителей на проведение данных заня­тий (с учетом ЕСН и страхового взноса);

б) 2800 руб. — приобретение учебных пособий;

в)услуги связи могут быть внесены в расходы пропорционально

объему средств, полученных от платных образовательных услуг в об­щем объеме финансирования.

Общий объем финансирования составляет 180 000 + 20 000 =200 000 рублей, и отсюда доходы от коммерческой деятельности со­ставляют 10% от общего объема финансирования образовательногоучреждения. Т.е. учреждение может включить в расходы 10% от об­щих расходов на услуги связи: 2000 х 10% = 200 рублей.

__________

Итого расходы образовательного учреждения, связанные с оказа­нием платных образовательных услуг, составляют:9000 + 2800 + 200 = 12 000 рублей.

3.Налоговая база по налогу на прибыль составляет:

20 000 (сумма доходов) — 12 000 (сумма расходов) = 8000 рублей.

Налоговая ставка 24%.

Таким образом, образовательное учреждение должно уплатить1 920 рублей налога, а 6080 рублей остается в качестве чистой при­были.

Однако из этой суммы надо оплатить услуги связи в части, не покры­той за счет средств учредителя (1300 руб.), и суммы, включенной врасходы при исчислении налога на прибыль (200 руб.):

2000 — 1300 — 200 = 500 рублей.

4.При выплате заработной платы учителям необходимо уплатитьЕСН (26%) и страховой взнос на обязательное социальное страхова­ние от несчастных случаев на производстве и профессиональных за­болеваний (0,2%). Таким образом, сумма оплаты труда учителей со­ставит 9000/1,262 (ЕСН + страховой взнос) = 7131,54 руб. С этой сум­мы каждый учитель должен еще заплатить и налог на доходы физи­ческих лиц (13%);

5.После частичной оплаты услуг связи из чистой прибыли (500 руб­лей) у учреждения осталось 5580 руб., которые можно направить навыплату премий, не предусмотренных трудовым договором (напри­мер, премии к майским праздникам и т.д.), либо на модернизациюучебно-материальной базы школы. При этом премии не подлежат об­ложению ЕСН, но школа должна удержать со своих сотрудников налогна доходы физических лиц (13%) от суммы выплат.

6.Следует отметить, что, в случае если ремонт основных средствшколы за счет бюджетных средств не предусмотрен, можно включитьрасходы на этот ремонт в расходы при исчислении налоговой базы итем самым уменьшить налоговую базу.